以案说理 通用电气：内部审计如何成为基业常青的“护身符”
GE为牢牢抓住巨大产业的所有权，有名有实，充分利用了公司审计部。GE为其公司审计部规定了在美国独一无二的目标——“超越账本，深入业务”，在检查和改善下属单位的经营状况、保证投资效果符合公司总战略目标、培养一代企业领袖方面开创了成功的范例。
GE实行四级审计。最基层是下属企业财务部门自身的审计，重点审查自身经营情况以及财务活动是否符合集团规定和政府有关法令；其次是公司审计，这是GE审计特色所在；第三级是注册会计公司的审计，按照美国法律规定，这是必不可少的，否则公司的财务报告就得不到政府和公众的承认；最后是政府审计机关在认为有必要进行复审时进行审计。后两级主要着眼于税收与政府法令是否得到遵守。
概括地说，GE公司审计部的工作是发现问题、分析问题和解决问题。他们从查账入手，但绝不止于单纯查账，而是用更多的时间和精力去研究业务处理功能，包括处理流程和有关策略和措施。对于风险大、利益也大的方面尤其关注。GE的审计人员担负帮助公司决策层和管理层制定战略、改进营销方法，加强日常业务工作，最终提高公司整体盈利能力的重任。他们信奉这样一种哲学——“任何事物都不可能完美无缺，我们的使命是追求完美”。
GE公司审计部一共90人，绝大部分是年轻人。其中大约80%的人有财会方面的学历，15%有工程、制造、管理等方面的学历背景，5%是搞信息系统的。公司每年从几百个报名者中精心挑选40名左右的人进入审计部，同时输送同样数量的人去充实GE各业务部的管理干部队伍。GE现有的副总裁中有13个出身审计，有11个经理级人员有审计经历。整个GE中级以上财会管理人员中，有60%~70%是由公司审计部输送的。每年离开审计部的人员中，约40%可直接提升为中级以上管理人员。公司从这些审计人员中得到的好处是：从短期而言，每个新的审计小组长会带来能量、创造力、新思想的冲动；从长期而言，可以培养出一批经验丰富的企业家。至于通过审计解决经营中的问题或隐患，改善管理带来的实际利益，则是不言而喻的。审计人员可以在他们转战全国（甚至到海外机构）的紧张工作中享受奋斗的乐趣，最快最有效地了解该公司业务和学会各种担负相当责任的经理们才需要的才干，获得最快的提升。因而他们对连续的彻夜不眠，一家人天各一方并不抱怨。按照GE负责审计的副总裁卡雷的说法，公司审计部的使命是要培养企业家、企业领袖。GE的高级领导把人才的培养提高到令我们吃惊和费解的程度，其深刻内涵值得中国企业家们深思。
在审计工作开始时，审计小组要做的工作是了解和研究情况，倾听其他有经验的成员的各种想法和建议。他们形象地把这种调查研究称为对自己大脑的一次知识和概念的“轰炸”，在此之后再确定审计的目标。
在审计中，审计小组对整个审计工作负有全权，召开各种调查会，进行个别谈话，收集情况和资料，为实现审计目标，他们可以做他们认为需要做的任何工作，目的是要找出一个比各种单项措施单独实施后所得效果之和还要好的解决方案。而且他们总是要把方案变成一种日常工作，具体落实后才肯罢手，以便在他们离开之后能坚持下去。在这一过程中，审计小组要与被审计部门的领导和业务人员打无数次交道。他们实际上在想总经理所设想的问题，行总经理所想办之事。他们在短短几年审计工作中的所见所闻、所想所为，往往比他人一辈子事业生涯中所遇到的、所做的还要多。
“案例简评”
审计给GE带来的效益是十分明显的，这是为什么呢？
第一，审计部选人严格，他们不过多考虑审计人员原先所学的专业，而注重人的素质和才能，他们要求每个新人能给审计部门带来其他人所没有的或无法做到的新贡献、新思想。有幸入选的审计人员大多能保持这一机构传统的献身精神。他们工作专注，有极高的自觉性、积极性和创造性，热情而不知疲倦。进入审计部的人员有着各种各样的学术背景，而且见解往往与人不同。他们的不同经历和见解有助于问题的发现和解决。
第二，审计安排独具匠心。平均每三个月审计人员便接受一项新的使命，每次都是不同的审计对象，不同的组成人员，不同类型的企业问题，审计人员互相吸收营养，见多识广，观察敏锐，往往在对比中就能发现问题。在研究解决方案时，自然又会将其他审计对象的好经验融入方案和实施办法，起到了传播先进经验的作用，可谓一箭多雕。
第三，对审计人员充分信任，并让他们直接向GE总部汇报，增加了他们意见的分量和权威性。他们自己觉得“说话的声音格外响”。审计工作亦往往因此更能得到审计部门领导的积极配合。问题常常不是由审计人员所发现的，他们只是弄清了问题的真相，解决办法也常常不是审计人员所发明的，他们只是发现了那些早就存在，但因某种束缚而未能实施的好方法，并促使其变为现实，审计人员起到的是催化剂的作用。
第四，公司审计特别强调集中配合、协作精神。他们把审计小组看做是被审计单位的经理和雇员并肩工作的大团队的一员，而他们每个人又是审计小组这个小团队的一员，工作成果远远胜过每个个体单位作用的总和。
GE审计部所做的，已不是我们平时所说的审计概念了，成为GE对下属企业进行强有力控制的最有效工具，也是GE对其下属所有权的具体体现和保证。
为什么总有那么多“问题”是通过审计发现的，这是值得思考的问题。换个角度来看，我们为什么不能主动地依靠审计来进一步强化内部控制呢？这应该成为集团内部控制的得力手段之一。有则改之，无则加勉。集团组织对旗下公司的统一审计是一个能够进一步掌握其会计信息客观度的渠道，不论是内部审计，还是通过集团作为控股人委托社会审计机构的外部审计，都是一件值得关注的控制措施。
15.1 集团统一组织内部审计
集团内部审计部门直接展开的审计，是一种灵活、实用的审计监督与控制方式。
15.1.1 集团内部审计的基本原则
集团的审计原则与一般企业有相同之处，也有其独特之处：
1.相对独立性原则
《中华人民共和国内部审计准则》明确规定，内部审计是在组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，旨在通过独立客观的审查和评价经营活动及内部控制的真实性、合法性和有效性，来促进组织目标的实现。集团内部审计部门独立于被审计单位，可以在没有管理层的干涉下执行委派任务，可以自由地报告审计中发现的问题，并不受子公司管理层的干涉。
集团内审部门的这些权利通常以集团审计章程和监管规章来保证，而且为了加强内部审计部门在子公司内的地位和权威，所有审计章程须经集团董事会或相当级别的机构批准，内部审计机构负责人可直接向董事会报告或通过董事会主席、审计委员会委员向董事会报告。与此同时，客观性对内部审计机构及其人员的要求也很严格。为了维护内部审计的客观性和公正性，最常见的措施主要包括：审计人员的任务轮换；在审计章程中确认内部审计师的独立性；临时抽调的审计师不能参与审计他在某一时期以前负责的业务；对审计工作开展正式的审查和评价程序；审计师报酬不与经营业绩或利润挂钩；执行建议时的职责分离；审计师不能参与控制和其他管理程序的设计。
2.适应集团多级法人制的原则
根据《中华人民共和国公司法》和建立规范化公司治理结构的要求，资产所有权与经营权相分离，企业法人对股东出资资产的保值增值负责，董事会不参与和干涉企业的具体经营活动。这就要求集团总部必须尊重子公司经营的自主权，通过集团发展战略的确立，以制定公司章程、管理政策等内控措施实施间接调控，引导子公司围绕集团整体发展战略来规范内部经营行为。同样，集团内审机构也必须尊重子公司作为独立法人的经营自主权，内部审计以监督、评价为主，以不干涉、不参与、不影响子公司的具体生产经营活动和基本管理办法为前提。
3.与集团管控模式相匹配的原则
审计与财务密不可分。财务数据、资料是内部审计的重要对象，监督、评价子公司的财务状况和主要会计指标是集团内部审计的重要职责。集团内部审计机构在行使内审职能时，应根据集团不同的财务管控模式，确定不同的审计重点，确立相应的审计管理制度。集团对子公司的财务管理可分为集权型管控模式、分权型管控模式和统分结合型管控模式三种。在集权型管控模式下，集团对子公司的审计应以监督职能为主，评价职能为辅，在不干涉子公司生产经营活动的前提下，实施全方位、多层次的监督职能，并且监督措施要细化、具体和严格。在分权型管控模式和统分结合型管控模式下，集团内部审计以评价职能为主，具体监督职能为辅，而且这种评价应该是站在宏观角度，具有全局性的。
15.1.2 点面结合的内审推进策略
从三个方面推进，一是面向子公司的内部审计体系要点；二是子公司的内部审计力度强弱；三是面向子公司的审计稽查重点。
1.面向子公司的内部审计体系要点
（1）内部审计机构职能定位合理，职责清晰，授权适当。内部审计机构的职能定位直接影响着内部审计人员的独立性和审计结果的客观性；清晰的职责划分和适当地授权是保证内部审计工作有章可循、顺利开展、减少审计障碍的基本条件。
（2）内部审计执行规范。严格规范地执行有关内部审计制度和实施手册是内审工作的关键，是及时发现管理薄弱环节的主要途径，是确保审计结果真实有效的依据。
（3）审计结果改进反馈。只有对内部审计过程中发现的问题及时进行改进和追踪才能充分有效地发挥内部审计的重要作用，提高整体管理水平。
（4）内部自查定期严格。日常内部自查是规范会计基础工作，充分发挥会计的重要作用，逐步提升财务管理水平的有效手段。
2.子公司的内部审计力度强弱
在集团内部，除了有核心企业，还有众多的紧密层、半紧密层和协作层企业，点多面广，特别需要内部审计来加强控制和评价业绩，因此内部审计的范围必须有一定的深度和广度。审计要有重点、分层次。由于子公司在集团中所处的地位各不相同，对各个基层法人企业的内部审计范围也就应该有所差别，而不应一视同仁，应该按照各基层法人企业在集团中所处的地位进行有重点、有层次的内部审计工作。
（1）核心企业：核心企业是集团的主体部分，是集团内部审计的重点，对核心企业应该进行全面审计。
（2）紧密层企业：紧密层企业在集团中处于相对重要的位置，内部审计也应该比较全面，但比核心企业的监督范围可以适当窄一些。
（3）半紧密层企业：根据半紧密层企业的特点，主要是对投入资金的使用情况、成本、利润及分配的真实性以及合同的履行情况进行审计监督。
（4）松散层企业：松散层企业与核心企业只有互惠性的协作关系，它们之间的关系是由彼此之间达成的契约或协议来决定的。因此，对这一类企业仅仅只对其提供协作的事项进行调查，以及对协议合同进行审计。审计的范围相对比较窄，内容也比较单一。
3.向子公司的审计稽查重点
审计范围决定了其审计的内容，在以上审计范围的规定下，集团的审计内容主要有：
（1）财务收支审计。通过对企业会计资料的审查，对企业的资产、负债、所有者权益及损益的真实性、准确性和完整性进行评价；审查财务收支的合法性以及遵守财经法规情况。
（2）内部控制审计。通过对内部控制体系实施健全性测试，以检查和评价企业内部控制体系是否健全、内部控制制度是否被遵循及内部控制机制运行是否有效，从而揭示企业内部存在的潜在风险。
（3）经济责任审计。通过对责任者任期内经营行为的全面审计，对责任者所在企业的资产、负债及损益情况进行披露与界定；对责任者在任期内履行的职责进行业绩评价，为组织部门任用干部提供依据。
（4）工程项目审计。对工程项目的可行性方案进行事前评价，并随着工程项目的进度分别安排施工及竣工等不同阶段的事中核实、检查及评价，事后针对项目投入运营后的实际效果衡量其达到预期目标的程度，实现项目最佳投入产出目标。
（5）经济合同审计。通过对经济合同的合法性、完备性及效益性进行审查，保证其符合生产经营需要，及时发现问题，最大限度地规避风险，避免纠纷，同时实现节约和防止损失。
（6）经济效益审计。要求将工作领域提到事前，并深入生产、技术及经营的主要环节，对管理经营活动进行连续跟踪，采用现代科学方法进行检查、取证及分析，同时建立一定的标准来衡量和评价其经济性、效率性及效果性，从中找出差距，挖掘内部潜力，提高经济效益。
（7）环境内部审计。通过对社会和企业内部所提供的有关环境状态的证实活动，来提供对该单位管理当局和地区环保部门有用的会计信息，评价环境治理绩效及社会贡献，评估环境保护效果和环境风险，对进一步健全或加强环境管理系统与有关内部控制提出意见或建议，使环境投入获得双赢。
（8）风险管理审计。通过调查取证，分析及评价内外主要风险因素，测定风险点和风险度，集中关注主要风险，决定如何管理风险，以求将风险降至可接受水平，为管理层决策提供信息支持，提高内部审计与公司治理的效率和质量。
（9）舞弊审计。通过发现的差错事项，或者通过有关举报情况或业务部门提出的疑点，或者通过其他审计检查发现审计线索等，以查找各级管理层舞弊或弊端，进而揭露舞弊行为的存在，及时制止舞弊行为的扩展，加强内部控制建设，保证企业最终目标的实现。
内部审计应紧紧围绕企业经营目标，通过审计方式的转变、范围的拓展，实现传统财务报表审计、内控遵循审计、经营管理审计三者的有机结合，协助企业各部门提升管理水平，提升企业市场竞争力，以求实现企业效益最大化。
15.1.3 构建有效的审计稽核体系
关注集团的生存与可持续发展是构建集团内审组织及协调其功能的根本所在。进一步讲，通过建立决策权、执行权和监督权相互独立的集团治理机制，形成相互制衡机制，并在此基础上结合集团的具体特点形成立体化的内部审计监督体系，增强集团经营的透明度，提高集团经营的效率，保障集团战略目标的实现。
1.集团审计组织机构的设置原则
内部审计组织机构是内部审计工作的基础，科学、有效地设置内部审计组织机构，是内部审计发挥作用的关键。为了充分发挥内部审计的作用，集团在设置内部审计组织机构时应坚持四个原则：
（1）独立性原则。这是集团设立内部审计组织机构最基本、最重要的原则，是保证内部审计人员客观、公正地从事审计活动的先决条件，同时也是其发挥作用大小的关键所在。所谓独立性原则是指内部审计人员必须保持独立的地位。它包括两层含义：一为精神独立性，又称实质独立性，是指内部审计人员在实施审计，作出审计报告的过程中能保持公正不偏的精神态度，不受他人左右，客观地进行审计判断；二为经济独立性，又称形式独立性，是指内部审计人员与被审计单位之间不存在经济上的联系，更不存在支配与被支配的关系。这种独立性与外部审计人员执业要求的独立性不同，在这个原则指导下，内部审计组织机构在人员、工作等方面应独立于被审计单位，独立行使审计职权，不受限制地接触与被审查活动相关的文件、财产和人员，不受股东、总经理、其他职能部门和个人的干预，以体现审计的客观性、公正性和有效性。
（2）权威性原则。这是内部审计工作充分发挥作用的另一个关键因素。只有保证内部审计的权威性，才能从根本上保证内部审计的独立性，才能保证集团各部门对内部审计人员所提出的审计报告中的问题和建议给予合理、正确的分析及判断，并及时采取改进措施。内部审计组织机构的权威性和作用的发挥是相辅相成的。一方面，作用的扩大为内部审计组织机构赢得较高的权威创造了机会，即所谓的“有为才有位”；另一方面，组织机构权威性的提高，又为内部审计人员增强独立性，充分发挥内部审计的职能作用提供了条件。权威性原则主要体现在内部审计组织机构的组织地位和设置层次上。内部审计组织机构的组织地位和设置层次越高，权威性就越大，作用就发挥得越充分。此外，权威性原则还体现在内部审计组织机构负责人在组织中所处的地位上。西方研究表明，作为人际交往中沟通的一般原则，沟通双方的主要人员的地位尽可能相当是非常重要的。如果被审计单位领导是经理级的，那么与此人相见的审计师至少也应处于这一相同级别，如果审计小组中最高级别的审计师的地位低于被审计单位的管理者，就会形成一种交流上的障碍，这一点被称为审计师与被审计者的“相配”原则。实际上，在国外的很多公司里，内部审计组织机构负责人所处的地位大多是集团董事会的董事，尽管实际上他并不出席董事会，其主要目的是为了增强内部审计组织机构的权威性，方便内部审计人员可以与各级管理部门平起平坐，从而更好地履行职责。
（3）系统性原则。对集团而言，内部审计组织机构的设置不仅要符合每个子公司自身的需要，还必须符合整个集团协调管理的需要。因此，内部审计组织机构的设置应从整体出发，对其进行系统规划，充分发挥其整体效应。
（4）经济性原则。经济性原则就是成本效益原则，它是我们做任何事情都必须要考虑的一项重要原则。在设置内部审计组织机构时，集团管理当局必须考虑，只有在内部审计通过对其职责的履行为集团创造的价值增值大于设立较复杂的内部审计组织机构所需付出的人力、物力等成本费用的情况下，集团内部审计组织机构的设置才是经济的，才符合经济性原则。
2.内部审计机构的设置
集团内部审计机构的设置应分为以下四个层次。
第一层次：集团总部设置内部审计总协调机构。按照现代企业制度的观点，企业组织中的决策、经营和监督“三权”分别由股东大会、董事会和监事会负责。作为集团监督体系的一部分，内部审计总协调机构应该隶属于集团总部的监事会，而不是集团的董事会。因为内部审计总协调机构是负责整个集团内部审计工作的，该机构存在的基础在于对股东大会与董事会之间的委托代理关系进行监督，若将审计总协调机构设置于董事会的领导之下，该机构产生的基础就不存在了。
对于“一套班子、两块牌子”的集团（即集团与其核心企业各设有一套独立的管理机构，分别从事整个集团和核心企业各自的经营管理活动，并各自拥有自己的牌子），集团总部的职能部门就是核心企业内部的各职能部门，因此，在集团总部设置内部审计总协调机构就是在核心企业（或集团）的内部设置内部审计总协调机构，该机构属核心企业的监事会领导。
第二层次：在各基层法人企业股东大会下设立监事会，对基层法人企业董事会经济责任的履行情况进行监督与评价，同时向基层法人企业的股东大会和集团内部审计总协调机构提供报告。
第三层次：在各基层法人企业董事会下设立审计委员会，对基层法人企业总经理经济责任的履行情况进行监督和评价，并向基层法人企业的董事会和监事会提交审计报告。审计委员会的主要职责为：保证内部审计的独立性；代表监事会对集团董事会的有关行为进行监督和评价，并为集团董事会做出相关决策服务；制定集团内部审计的整体规划和政策；指导各法人企业内部审计体系的设立与运作；协调集团内部审计监督体系与外部审计之间的关系；建立集团的内部审计质量控制体系，提高内部审计的工作质量。
第四层次：在各基层法人企业总经理下设立审计部，对其下属的分公司或事业部经理经济责任的履行情况进行监督和评价，向各位总经理和各自的审计委员会提交审计报告。审计部为实施内部审计的工作机构，向集团控股公司总经理和审计委员会提交审计报告，其职责主要有：建立健全内部审计制度；编制审计规划和审计计划；组织实施审计工作，出具《审计报告》；根据要求出具《审计决定》或《审计意见通知书》；跟踪检查审计决定或审计意见的落实情况，并定期向公司决策层报告；组织审计人员的培训与考核，对下属子公司内部审计部门的工作进行业务指导与监督；向有关部门报送审计规章制度、审计规划、年度计划、年度总结和有关审计资料等。
在内部审计组织网络框架中，各层的内部审计组织同时接受本层委托方和上层内部审计组织的领导。如果内部审计组织只受本层委托方的领导，就会不利于整个集团的内部审计组织形成一个完整的监督体系，不利于发挥其整体效应，也不利于各层内部审计组织之间信息的沟通；如果内部审计组织只受上层内部审计组织的领导，那么内部审计组织存在的基础——受托经济责任关系——就不存在了。因此，我们应该采取双重领导的形式。
3.内部审计人员的配备
集团内部审计机构人员配备应注意以下三方面结构：
一是人员的业务水平结构。内部审计机构应注重高、中、初级审计人员的配套和合理的比例。对于集团总部的审计总协调机构，应配备高、中级审计人员；对于审计部，则应有高、中、初级审计人员进行合理配备。
二是人员的专业技术结构。集团总部的审计总协调机构要尽可能做到“四师”配套，即由会计师（审计师）、经济师、工程师和律师四方面人员组成。基层法人企业的内部审计部门可主要由会计师（审计师）、经济师组成，并可根据工作需要，聘请工程技术人员和律师兼职人员或临时聘请他们参加审计。审计部门要大力鼓励审计人员学习经营管理、技术和法律知识。
三是人员的年龄结构。要有经验丰富的中老年人员和富有革新精神的青年审计人员合理结合，取长补短，以充分发挥内部审计的职能。
4.集团内部审计的管理与运作
集团内部审计活动涉及面广，情况复杂，建立科学合理的集团内部审计管理运作程序是一个不断完善提高的过程，必须把握内审活动中的突出矛盾，解决好关键环节的突出问题。
（1）建立完备、统一的内部审计准则。为了准确客观分析各子公司的经营情况，比较其经营成果，从而保证集团整体的有序运行，集团总部应根据集团的主业特点和不同子公司的实际经营状况，制定统一的、操作性强的内部审计准则，以规范内部审计作业程序和审计结论处理程序，提高集团内部审计的统一性、可靠性、可比性。集团内部审计准则应由一般准则、作业准则、报告准则、管理准则等几个层面组成。一般准则是内部审计机构的设立及其职权、内部审计人员应当具备的基本资格条件和职业要求。作业准则是内部审计机构和人员在审计计划、审计准备和审计实施阶段应遵循的行为规范。报告准则是内部审计人员反映审计结果，出具审计报告，以及内部审计负责人批准和报送审计报告时应遵循的行为规范。内部管理准则是内部审计机构负责人管理内部审计工作，充分利用审计资源，履行内部审计职责，实现审计工作目标的规范。
（2）明确集团内部审计部门开展审计活动的运作程序。主要包括制定以监督子公司主要财会指标状况、评价其经营风险为基础的审计计划，检查和评估获取的信息及其对经营决策的价值点和价值量，通报审计结果和进行后续审计，集团审计委员会负责编制每年的审计计划和重要的审计项目，这些计划和项目须经集团董事会批准。这些审计计划和项目，包括财务审计、合规审计、经营审计和控制度评价审计等各种类型的审计业务，由集团总部审计部门或其审计中心来执行。
（3）着力调整和优化内审人员的结构和素质。集团经营活动的多元化、国际化和外部经营环境的多变性，要求内审人员的构成必须由单纯的财务人员向具有综合知识和能力的多元化高素质人才的组织结构转变。调整和优化内审人员结构和素质，一方面要走外部引进与内部优化配置的路子，面向社会公开招聘内部审计急需的风险管理、战略企划、资本运营、证券期货、外经外贸、国际法律法规等方面的专业人才，弥补内审人员专业结构与集团多元化经营不相适应的缺陷，同时通过集团内部优化组合，以岗位调整的办法，选配精通企业各项相关业务的专门人才，选择有丰富经验和较高业务水平的人员加入内审部门。另一方面必须通过后续教育、业务培训等多种措施，增强集团内审人员完成其任务必要的知识、技能，提高其独立收集、分析、评价和记录信息的能力，尽快提高内审人员的综合素质。
（4）探索集团内部审计活动开展的新途径和新领域。集团内部审计部门，应适应社会发展和经营管理不断变化的新形势，积极探索新的审计办法，开拓内部审计的新领域。根据现代信息技术的发展趋势和对企业内部管理的影响，开发设计内部审计程序，与财务会计程序、办公自动化程序对接，积极尝试非现场审计样本的筛选、会计信息资料的网上收集和审计文书的自动化传递，有计划、有重点地开展远程非现场审计；适应子公司普遍建立财务核算中心对内部审计模式的要求，进一步规范和完善审计操作程序，适时调整审计重点，加大预算外收入和尚未纳入核算中心管理的专项资金、账户及所属二级、三级单位的审计，改进审计办法，注重外围调查、延伸审计、追踪审计、实物清查等工作；开拓内部审计的新领域。主要是从决策、技术、生产、流通等环节着手，按资金运动轨迹对企业的经济活动追踪审查，分析各种资源和资金的投入与产出、所付与所得的对比关系，帮助企业改善经营管理，提高投资回报率。
（5）坚持内部审计与委托外部审计相结合，提高审计的质量和效率。对一些审计项目，可以委托会计师事务所和国内、国际知名的审计中介机构独立完成，这样一方面可以解决内审机构的局限性问题，另一方面也可以极大地增强审计结论的权威性和对社会公众的影响力。对重要项目实施严格的专项审计。主要是以强化集团资产控制为主线，对子公司资产构成、流动比率、盈利能力实施效益审计；定期或不定期地对子公司内部控制机制的有效性进行评估，监督和完善子公司内部控制制度；对子公司的一些工程项目、经济合同、对外合作项目、联营合同等开展单项审计；对子公司主要负责人实施离任审计，审查和评价其任职期间经济责任的履行情况。
15.2 集团统一委托外部审计
既然外部审计是力求保持独立、中立的身份，为企业提供审计鉴证服务的，那么，为什么还需要集团统一选择并委托特定的外部注册会计师来对集团旗下子公司实施独立审计呢？很显然，这与“独立审计”不能真正“独立”有关，也有因集团需要更加强烈、更加明确地体现资本控股者的利益而作出的理性选择。
根据有关清产核资或专项审查的结果反映，许多企业有相当部分的财务状况没有进入财务审计报告；不少企业的财务审计不全面或不深入；不少企业的财务审计报告存在技术问题；甚至还有一些企业的财务审计报告结论与事实相反。国务院国资委统计评价局孟建民局长认为，财务审计报告质量不高的重要原因，在于财务中介公司帮助企业作假，它们“收人钱财，给人方便”，在审计工作中走过场。为了扭转集团严重的会计信息失真问题，为保证管理当局提交的财务信息的真实性，以便能够真实、客观地评价经理层的经营业绩，应该由企业的真正控股集团以所有者的身份统一委托会计师事务所对所属子公司企业管理层提交的财务报告进行审计，另一方面规定，对承接审计业务的事务所实行必要的定期轮换制度。
15.2.1 审计质量现存缺陷的诱因
1.公司董事会制度形式化，不能对经理层的行为形成有力的约束
一般认为，公司治理与管制性监管是两个治理审计独立性风险的惯用制度安排，它们分别在公司层面与整个资本市场层面向财务报表使用者表明审计师的独立性得到控制，与审计独立性风险相关的公司治理结构主要包括董事会和审计委员会，它们的职责在于建立与维护审计人员与客户间的正常关系及对审计师行为的监督，董事会和审计委员会的正常运作可以为审计人员与管理当局之间提供一个中立的、信息灵通的沟通渠道。即使是相对规范的上市公司群体，审计质量也是值得注意的，因为中国多数上市公司是由原集团进行股份制改造而来的，这一特殊背景使上市公司存在大量不流通的国有股和法人股，并最终导致中国现行公司治理主要表现为关键人控制模式。在这种情况下，大股东和国有股东的代表基本上控制了公司董事会，流通股股东在董事会的代表性不足，使得公司的经营决策权集中于少数关键人手中，董事会运作流于形式。大量研究成果表明，在目前中国上市公司的股权结构下，董事会中管理层控制和大股东控制的情况比较普遍。由于法律环境、资本市场作为一种外部监督机制未能对“关键人”发挥有效的制约作用，而对处于“控制”地位的董事和经理人员，又缺乏促使其自律地维护公司利益的有效激励机制和约束机制，因此，在中国上市公司，既存在大股东权益不能有效保障的情况，也存在大股东侵害中小股东的权益问题；既存在大股东过度干预公司经营问题，导致上市公司“集团化”或“家族企业化”，也存在内部人行为目标背离股东利益而得不到相应制衡的问题。审计委员会的核心就是独立董事制度，而为解决所有者缺位造成审计需求不足的问题。独立董事曾经被寄予能够增强决策独立性、审计规范性的厚望，但从发生的上市公司财务欺诈案件分析，我国上市公司独立董事制度远未发挥应有的作用，主要原因在于独立董事聘任程序不够规范，不少独立董事缺乏企业管理的经验，对企业的运作不熟悉，还难以担负起监督公司规范运作的重任，另一方面，独立董事本职工作繁忙，社会兼职较多，很难保证其有足够的时间、精力和实践经验履行职责。最后，上市公司可能出于各种考虑，尽量不提供或少提供不利于公司的资料，甚至有意不通知独立董事参加董事会会议，造成独立董事无法获取充足的信息，难以发挥作用。因此，“花瓶董事”的现象在上市公司中的情况比较突出。上市公司尚且如此，一般性公司的审计结论能够在多大程度上保持客观、公正、独立，就更值得怀疑了。
2.内部监督机制弱化，监事会难以有效发挥监督经理层的作用
在我国，除相关法律法规赋予独立董事监督经理层外，修订以前的《公司法》规定，在公司中设立监事会，履行监督职责，负责检查公司财务、监督董事、经理的行为。《上市公司治理准则》中也规定：上市公司监事会应对全体股东负责，对公司财务以及公司董事、经理和其他高级管理人员履行责任的合法合规性进行监督，维护公司及股东的合法权益，而且监事应具有法律会计等方面的专业知识或工作经验，监事会可以要求公司董事、经理及其他高级管理人员、内部及外部审计人员出席监事会会议，回答所关注的问题。由于旧《公司法》既没有赋予监事会对董事会的任免权，也没有建立监事会履行职责的程序性保障制度，更没有规定监事会对董事会违规行为应采取什么样的制约措施，因此，监事会的设置从制度上成为了一种“摆设”。在实践中，监事会往往成为内部人控制的工具而加剧了内部人控制的严重性和形式上的“合规性”。从上市公司监事会的组成看，其成员大多来自于大股东，与董事会、管理当局存在千丝万缕的联系，最明显的表现就是监事会报告一般都是对董事会和经理层的工作唱赞歌。在公司治理结构中，监事会没有起到应有的监督作用。而职工代表由于受雇于管理当局，自身的经济利益操纵在管理当局手中，也不可能“挺直腰杆”。在专业素质方面，监事会成员的教育与专业背景要明显差于董事会成员，许多公司监事会成员多为政工干部，并无法律、财务、技术等方面的专业人士，缺乏足够的专业素养，使得监事会对董事会和管理层的经营失误和自我行为进行即时监控的职责难以发挥。
3.缺乏有效的经理选聘机制，经理人市场作用有限
由于我国缺乏一个公开、公平和透明的经理人市场，经理人的声誉机制对我国上市公司的治理效果非常有限。目前，中国经理市场还很不成熟，其中一个原因在于中国的企业人事制度还没有适应市场经济的需要，没有形成高级管理人员的市场化配置机制。特别是对于集团在选择经理人才时，在许多方面受到行政体制的约束，从而使集团只能在体制内甚至部门内选择高级管理人才。这样对于在职的经理来说，实际上没有外在的竞争压力。
15.2.2 集团统一履行审计委托权
对于集团来说，尽管旗下子公司可能赋予了自身审计委员会和独立董事在外部审计管理中一定的决策权，但并没有实质性地改变审计委托关系。一方面注册会计师要接受股东委托对管理当局提供的财务报表进行审计，另一方面，包括聘任、解聘以及决定审计收费等权力事实上还掌握在管理当局手中，是管理当局决定了注册会计师的命运。
1.集团履行审计委托权
为了履行对所属企业的出资人职责，切实维护所有者权益，规范旗下企业经营业绩审计评价和专项审计工作，客观评价企业负责人的经营业绩和经济责任，应该由集团统一组织所属企业负责人任期经营业绩和年度经营业绩的审计及评价。统一组织审计评价工作的原则包括：一是全面性原则，审计评价的范围是授权企业及所属的所有控股（控制）的子公司，审计评价的内容包括企业的财务状况、盈利能力、财务风险、投融资情况、发展能力等；二是客观公正性原则。对企业的审计和评价工作必须坚持客观、公正，做到实事求是，正确反映企业的财务状况和经营成果。
2.统一审计的目标内容
企业年度和企业负责人任期经营业绩审计评价的内容包括财务基础审计评价、企业经营业绩审计评价和经济责任评价。
（1）财务基础审计评价。在对企业风险与内部控制进行了解测试的基础上，对企业资产、负债和经营成果的真实性、财务收支的合规性，以及企业资产质量的变动状况和重大经营决策等情况进行审计，以全面、客观、真实地反映企业的财务状况和经营成果。
（2）企业经营业绩审计评价。在财务基础审计的基础上，采用企业绩效评价指标体系，通过定量和定性相结合的评价方法，从企业的盈利能力、资产质量、债务风险、发展能力等财务绩效与管理绩效角度，对企业负责人任职期间企业的经营绩效进行全面分析和客观评价。
（3）经济责任评价。根据企业财务基础审计结果和绩效评价结论，综合考虑企业发展基础、经营环境等方面因素，对企业负责人任职期间的主要经营业绩和应当承担的经济责任进行评估，对企业负责人任职期间履行工作职责情况得出较为全面、客观和公正的评价结论。
3.具体操作措施
我们认为，必须完善审计委托关系，由集团统一履行对外部审计的注册会计师的选择权与委托权。
（1）对旗下上市公司，改革国有控股上市公司审计委员会的成员构成，让所有审计委员会委员都由独立董事组成。完善独立董事的选聘机制，为防止控股股东等内部人通过其控制下的董事会操纵独立董事的任免，应由提名委员会推荐独立董事名单，同时明确大股东和中小股东各自对独立董事推荐的比例，对中小股东推荐的独立董事采用大股东回避的表决制度，或采用累计投票办法。审计委员会根据以下标准提名下一年对国有控股上市公司报表进行审计的会计师事务所，包括：以前年度经审计的国有控股上市公司财务出现差错的情况、该事务所在审计市场的执业质量记录、接受相关部门的处罚情况等。审计费用支付标准参考以前年度审计收费情况并考虑下一年待审计的国有控股上市公司资产规模等因素后综合确定，审计委员会根据上述标准选取的会计师事务所，应当在当年十月至十一期间，国有控股上市公司以临时股东大会形式对审计委员会提名的事务所以及审计费用情况进行表决，表决时，大股东提名的独立董事应该回避。通过审计聘任机制的改革将审计师的选择和报酬支付权从公司管理当局手中移走，改变事务所在国有控股上市公司审计中的被动局面。
（2）对旗下非上市公司，统一由集团行使外部审计的选择权。有下列情形之一的企业或其控股（控制）子企业必须实施外部审计评价：企业年度经营业绩和企业负责人任期经营业绩审计评价；企业负责人任期届满或离任；企业的控股（控制）子企业当年净资产变动幅度达到或超过其年初净资产5%的；企业的控股（控制）子企业当年损益达到或超过100万元的。除上述第五条规定外的控股（控制）子企业可由企业实施内部审计评价。企业年度经营业绩审计评价中当年未列入外部审计评价的控股（控制）子企业其内部审计面应不少于三分之一。
企业外部审计由集团统一组织，采用指定委托方式或项目招标方式确定实施审计评价的中介机构，具体审计评价工作由确定的中介机构组织实施。
当前，事务所轮换已经在一些企业集团全面展开，为保证这一制度能够产生预期效果，必须加强对事务所轮换过程的监督管理。由于集团实行事务所轮换主要是因某些具体情况所进行的定期自愿轮换，对于采用招标方式确定轮换的事务所，一定要加强对招标过程中的监督管理，避免招标成为一种摆设，尤其要避免招标过程中的暗箱操作，使通过招标程序真正选择到一批执业质量高、独立性强的事务所。改革参加投标事务所的推荐方式，发挥审计委员会在推荐事务所过程中的作用，尽量避免管理当局推荐事务所。对于自愿轮换事务所的情形，有两点值得关注：①防止国有控股上市公司以轮换事务所之名，随意更换事务所，加强对后任（后期接续）事务所的执业质量的监管。②防止事务所之间因为回避竞争而私下达成的互换彼此客户的情况。
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后记
我与企业集团结下不解之缘，直接任职或提供服务已经走过十五个年头了，且总是离不开如何进行集团财务管理与内部控制这个话题。但还未能写出过一本专门针对集团管理与控制方面的书。越是有一种内疚，越是不敢贸然下笔。尽管手中从来没有停止过关注、关心和关切这一主题，不时地在收集资料、不停地在构思结构。
有这种思想，作为现实生活中的一个人来说，我知道是一个变动的兆头。事实也真如此。其实，说起来是写书，其实就是在交流中学习，在学习中总结，在总结中思考，在思考中记录，在记录中成型，在成型中完善。说老实话，这个过程，很难说是乐还是烦、是苦还是甜。人人都有一本难念的经，我的经比别人更难念一些。对谁去说？谁又能理解？其实，这个乐与烦、苦与甜的关系，如果与我过去在集团从事管理与控制的经历相比，可能是另外一番滋味。不过，我依然是这样理解实务中的内部控制使命的：“学会”拒绝终将给你带来巨大的解脱，因此，你应该力争对一切不属于你有意识的平衡选择之外的项目说“不”，这是“内部控制”的圣经啊。因为，尽管法律法规都是好意的，但是要把法律的精神输入到集团上下自己的血液里，就需要人、文化、程序、控制和强大的董事会，而这正是我们的使命所在，过程可能是痛苦的，但是结果却可能让人安慰一些。
有时候，当我从控制者的视角看，他们与被控制者始终是一个矛盾体。控制者常常有自己的不被人（包括领导）理解的烦恼。可是，不管你认为自己有多正当、有多规范，不管你认为自己的组织对“麻烦”的处理有多尽善尽美，都与被控制者无关。被控制者所要遵从的就是这样一个角色，他们绝对不会站在你的立场上来讲这个故事，他们只会从自己的观点来。看来，博弈的格局是长期存在的，只不过我们需要一个有利于集团与各层各方员工共创共享的均衡态势。
对我来说，在夫人的边唠叨边帮忙整理资料、小孩的边讥讽边补救电脑文档的特有气氛中，断断续续地熬过了两个春夏秋冬，这本书终于让我写完了。春花之际，我将打印文稿托付给了浙江省发展投资集团CFO朱明艳先生，他硬是帮我字里行间都一一审读，使得我在进一步的润色工作前看到了很多富有价值的改进。
在今年的五一假期前后，又一次给这即将出生的“新生命”梳理一下，并写下这篇短文，目的是让我记住这本书带给我的无法向人说清的苦难，记住在苦难中又唯一能安定我破碎了的灵魂的这本书。
我还要交待一下，如果说此专著还能多少有些价值，那是因为她凝结了我在实务界和理论界的许多良师益友以及文献列出的众多专家学者们的思想，正是他们的心血和智慧、贡献和关心才使本书得以问世。
一本书的价值是由作者与读者共同实现的。“集团内部控制——从理论基础修炼到实战提升”命题的提出，既是一个理论问题，更是一个实践问题，我期待着读者能产生共鸣与激荡，共同致力于我们的集团内部控制事业。
王保平
2009-5-3