如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。替代审计程序主要包括：检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料，检查资产负债表日后发生的销货交易凭证，向顾客或供应商函证。如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。当注册会计师首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：查阅前任注册会计师工作底稿，审阅上期存货盘点记录及文件，抽查上期存货交易记录，运用毛利百分比法等进行分析。
（四）存货监盘结果对审计报告的影响
注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当根据其重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见。如果通过实施存货监盘发现被审计单位会计报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当根据其重要程度，发表保留意见或否定意见。如果注册会计师首次接受委托，未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当根据其重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见。
四、函证
函证是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程。注册会计师在实施函证时，应当保持应有的职业谨慎。
（一）函证决策
注册会计师应当根据以下因素确定是否需要实施函证，以获取支持会计报表有关认定的充分、适当的审计证据：重要性，固有风险和控制风险的评估水平，实施其他审计程序获取的审计证据能否将会计报表有关认定的审计风险降低至可接受的水平。确定函证的内容、范围、时间和方式，需要考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。
注册会计师应当对应收账款进行函证，除非有充分证据表明应收账款对会计报表不重要，或函证很可能是无效的。如果不对应收账款进行函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。函证的内容通常还涉及以下账户余额或其他信息：银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来，短期投资，应收票据，其他应收款，预付账款，由其他单位代为保管、加工或销售的存货，长期投资，委托贷款，应付账款，预收账款，保证、抵押或质押，或有事项，重大或异常的交易。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。采用抽样方式选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括金额较大的项目，账龄较长的项目，交易频繁但期末余额较小的项目，重大关联方交易，重大或异常的交易，可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在期后适当时间内实施函证。如果固有风险和控制风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。当被审计单位管理当局要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理。如果认为管理当局的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息有关的充分、适当的审计证据。如果认为管理当局的要求不合理，且被其阻止而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告的影响。在分析管理当局要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，并考虑：管理当局是否诚信，是否可能存在重大错误或舞弊，替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息有关的充分、适当的审计证据。
（二）询证函的设计
注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。在设计询证函时，注册会计师应当考虑可能影响会计报表认定和函证可靠性的以下因素：函证的方式，以往审计或类似业务的经验，拟函证信息的性质，选择被询证者的适当性，被询证者易于回函的信息类型。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确或填列询证函要求的信息。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。积极的函证方式提供的审计证据通常比消极的函证方式可靠。当同时存在以下情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：固有风险和控制风险评估为低水平，涉及大量较小的账户余额，预期不存在大量的错误，没有理由相信被询证者不认真对待函证。
（三）函证的实施与评价
在实施函证时，注册会计师应当对被询证者的选择、询证函的设计、发出以及收回保持控制：将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；将发出询证函的情况记录于工作底稿；将收到的回函形成工作底稿，并汇总统计函证结果。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。注册会计师未能收到回函时，应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，或实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。
在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：函证和替代审计程序的可靠性，不符事项的原因、频率、性质和金额，实施其他审计程序获取的审计证据。在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：对询证函的设计、发出及收回的控制情况，被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性，被审计单位施加的限制或回函中的限制。如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对会计报表可能产生的影响，并将结果记录于工作底稿。如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。如果实施函证和替代审计程序都不能获取会计报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加审计程序。
制度基础审计
一、制度基础审计的基本内涵
（一）审计方法向制度基础审计的转变
在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师的审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托责任人（通常为经理或下属）在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师通过完成各项工作以履行审计责任，包括检查支持凭证，评估报告资产的价值（通常是成本），确定受托责任人对存货购买和发出核算的正确性。注册会计师审计的重心在资产负债表，目的是发现和防止错误与舞弊。由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，因此，此时的审计方法是详细审计，又称账项基础审计。根据有关文献记载，当时的注册会计师在整个审计过程中，约四分之三的时间花费在合计和过账上。从方法论的角度上讲，这种审计方法就是账项基础审计方法。
19世纪即将结束时，会计和审计步入了快速发展时期。随着企业规模的扩大和组织结构的日益复杂，股权投资方式在企业中得到广泛应用。股权投资者非常重视投资回报，在企业管理当局编制的会计报表中，利润数据成为反映企业盈利能力的重要指标，并定期向现有股东以及潜在股东提供报告。注册会计师的审计重点也从检查受托责任人对资产有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企业的财务状况和经营成果是否真实和公允。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会计师花费的审计工作量迅速增大，如需要的审计技术也日益复杂，使得详细审计难以实施，而企业承担的审计费用也难以承受。为了适应审计环境的变化和审计工作的需求，职业界逐渐改变了详细审计，代之以抽样审计。然而，如果不考虑企业的其他因素，单纯使用抽样审计有其固有的局限性。因为注册会计师对企业风险、样本取舍、误差范围乃至误差率的估计都有相当的难度。为了进一步提高审计效率，改变抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。因为职业界逐渐认识到，设计合理并且执行有效的内部控制可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。这样，从20世纪40年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方法论的角度看，该种审计方法可以被称作制度基础审计方法。制度基础审计方法的重点在于要求注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。对于内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以依赖的内部控制环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账户余额进行抽样审计。因此，制度基础审计方法就大大减少了注册会计师的审计工作量，提高了审计效率，同时也降低了企业承担的审计费用。内部控制既是管理人员对所在单位的经济活动进行组织、制约、考核和调节的重要工具，也是现代审计的重要支柱。
（二）符合性测试（ComplianceTests）
符合性测试是在准备依赖内部控制的情况下，为了确定被审计单位内部控制的设计是否合理、运行是否有效和对控制风险进行评估而实施的审计程序，包括同步符合性测试、追加符合性测试和计划符合性测试。同步符合性测试是在对内部控制进行了解的同时，有选择地运用询问、检查、观察、穿行测试等审计程序，对被审计单位的内部控制进行了解，弄清楚被审计单位的内部控制是怎样设计的、是否得到执行，初步评估控制风险；追加符合性测试是在外勤工作中，为了进一步降低对控制风险的初步评估水平，运用询问、检查、观察、重新执行等审计程序，对拟依赖的内部控制进行测试，以确定内部控制设计的适当性与运行的有效性；计划符合性测试是在外勤工作中，为了支持较低的控制风险估计水平而执行的。如果针对有关交易，在执行符合性测试的同时也执行实质性测试，这就是双重目的测试，一般更为经济有效。进行符合性测试，应尽可能安排在期中的后期执行，在合理确定测试范围的基础上，通过检查交易和事项的凭证、询问并实地观察内部控制的运行情况或者重新执行有关程序，获得内部控制设计和运行情况的证据。
（三）实质性测试（SubstantiveTests）
实质性测试是为了确定会计报表中有关账户余额或者交易的认定是否恰当、有关数据关系是否合理而实施的审计程序。审计人员在每次会计报表审计中都必须执行实质性测试，在被审计单位内部控制比较薄弱的情况下，甚至需要完全依赖实质性测试。实质性测试的性质、时间和范围的确定，需要先根据固有风险和控制风险的综合水平，确定可接受的检查风险。如果可接受的检查风险较高，实质性测试应以期中的分析性复核和交易测试为主，只需较小的样本和较少的证据。反之，则应以期末和期后的余额测试为主，需要较大的样本和较多的证据。如果可接受的检查风险适中，则应将期中、期末和期后审计相结合，分析性复核、交易测试和余额测试相结合，需要适中的样本和适量的证据。
二、业务循环审计简析
（一）销售与收款循环审计（AuditoftheSalesandCollectionCycle）
销售与收款循环审计是对销售与收款循环所涉及的业务活动和会计报表项目，围绕审计目标进行的内部控制测试和实质性测试。涉及的业务活动包括接受顾客订单、批准赊销信用、按销售单供货、按销售单装运货物、向顾客开具账单、记录销售、收入现金与银行存款、办理销售的折让与退回、计提与注销坏账。会计报表项目包括应收票据、应收款、预收账款、应交税金、其他应交款、主营业务收入、主营业务税多及附加、营业费用、其他业务利润。
（二）购货与付款循环审计（AuditoftheAcQuisitionandPaymentCycle）