第十二章 收入、成本费用及利润的核算
第一节 收入的核算
一、收入的含义及其确认
收入是指商业银行在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及其他与之相关的其他活动，主要是销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等活动。
从收入确认的条件看，除了符合收入定义外，还必须满足以下两项条件：
1.经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少。
2.经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。
商业银行在确认一项经济利益流入时，应当注意区分收入和利得。利得是指由商业银行非日常活动（如出售固定资产、出售无形资产、出售应收债权等）所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
两者的区分是：收入由日常活动带来经济利益；利得由非日常活动带来经济利益。
商业银行应按照权责发生制，于资产负债表日、合同或协议约定的收益日以及资产、负债的处置日，确认各项收入。对于符合收入定义和收入确认条件的项目应当列入利润表。
二、商业银行营业收入的构成
商业银行收入是指商业银行在一定时期内对外提供金融商品服务或让渡资产使用权而取得的收入。按照商业银行经营业务的重要性不同，商业银行营业收入可分为主营业务收入和其他业务收入。一般来说，主营业务收入占商业银行营业收入的比重较大，会对商业银行经济效益产生较大的影响。
商业银行营业收入主要包括利息收入、手续费收入、汇兑收益、租赁收入、公允价值变动损益、投资收益等。但不包括为第三方或者客户代收的款项，如企业代垫的工本费、代邮电部门收取的邮电费，因为代收款项所有权不属于商业银行，不能够给商业银行带来经济利益的流入。
1.利息收入。利息收入是商业银行取得的存放款项利息收入、拆出资金利息收入、买入返售金融资产利息收入、贷款利息收入、债券投资利息收入等。
2.手续费收入。手续费收入是商业银行办理各项业务时所取得的手续费收入，包括汇款、结算及账户管理手续费收入、银行卡手续费收入、电子银行业务手续费收入、代理业务手续费收入、担保和承诺业务收入、信息咨询业务收入、托管业务收入和其他业务收入等。
3.汇兑损益。汇兑收益是指商业银行各类外币交易因汇率变动产生的收入（或损失）。
4.租赁收入。租赁收入是指商业银行根据租赁准则确认的收入。
5.公允价值变动损益。公允价值变动收益是指商业银行在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债），以及采用公允价值模式计量的衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。
6.投资收益。投资收益是指商业银行进行各项投资取得的长期股权投资权益法收益、买卖差价收入（或损失）、股利收入等。
三、商业银行收入的账务处理
为全面反映商业银行营业收入，商业银行应根据业务经营性质设置相关的营业收入科目，主要有“利息收入”、“手续费及佣金收入”、“汇兑损益”、“租赁收入”、“公允价值变动损益”和“投资收益”等科目，并在科目之下设置有关明细账户进行核算。收入科目贷方记录发生的各项收入，会计期末通过科目的借方结转到“本年利润”的贷方，因此会计期末收入科目应无余额。
（一）利息收入的处理
利息收入是商业银行财务收入的重要内容之一，在商业银行整个营业收入中占有很大的比重。商业银行在进行会计核算时，设置“利息收入”科目进行核算，并根据业务性质，设置明细科目，主要包括：①贷款利息收入。核算商业银行各类信贷资产（包括贷款、银团贷款、贸易融资、贴现和转贴现融出资金、信用卡透支等）的利息收入。②央行往来利息收入。核算商业银行与中央银行往来的利息收入。③同业往来利息收入。核算商业银行存放或拆放同业资金的利息收入。④系统内资金往来利息收入。核算商业银行系统内资金往来的利息收入。
如银行总部与其分支机构资金往来的利息收入。⑤买入返售业务利息收入。核算商业银行除公开市场业务外的证券返售和票据返售业务实现的利息收入。⑥其他利息收入。
1.贷款应收利息的计提。在资产负债表日及合同约定还款日，按照贷款的合同本金和合同利率及计息天数计提应收利息，确认利息收入。
会计分录为：
借：应收利息——××贷款
贷：利息收入——××贷款
2.贷款利息和本金的收回。按照约定，客户正常还款时，对收回的金额按照客户应归还的已到期应收利息和应归还已到期的本金的顺序进行会计处理。
会计分录为：
借：××存款或××清算科目
贷：应收利息——××贷款
××贷款
（二）手续费及佣金收入的核算
手续费及佣金收入是商业银行在办理自营业务或代理业务中收取的手续费收入，商业银行在进行会计核算时，设置“手续费及佣金收入”科目进行核算，并根据业务性质，设置明细科目，主要包括：①结算手续费收入；②委托及代理业务手续费收入；③证券买卖手续费收入；④基金托管手续费收入；⑤咨询服务收入；⑥担保收入；⑦佣金收入；⑧受托贷款手续费收入等。
商业银行在向客户提供相关服务时，收取手续费收入，会计分录如下：
借：××存款
贷：手续费收入
（三）汇兑损益的核算
汇兑损益是商业银行在从事外汇买卖、结售汇等外币交易时因汇率变动产生的收入（或损失）。我国现时对外汇业务采取外汇分账制核算，当涉及人民币与外币或一种外币与另一种外币之间的兑换业务时，均通过“货币兑换”科目核算，该账户既反映外币金额，也反映人民币金额。在按期计算损益时，以外币的金额和该外汇与人民币的中间价计算，如果“货币兑换”科目该外币账户为贷方余额，在按中间价计算后大于该种外币“货币兑换”科目人民币账户借方余额，或“货币兑换”科目该外币账户借方余额，在按中间价计算后小于该种外币“货币兑换”科目人民币账户贷方余额时，即为汇兑损益，反之即为汇兑损失。
商业银行发生了汇兑损益，以“货币兑换”和“汇兑损益”科目对转，会计分录如下：
借：货币兑换
贷：汇兑损益
（四）租赁收入的核算
租赁收入是商业银行经营租赁业务所取得的收入。
（五）公允价值变动损益的核算
公允价值变动损益是指商业银行持有的衍生金融资产、衍生金融负债、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（包括交易性金融资产或金融负债及直接指定为以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产或负债）等资产、负债的公允价值变动产生的收入（或损失）。商业银行应当设置“公允价值变动损益”科目进行核算，并按照交易性金融资产、指定为以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产或负债、衍生工具等设置明细。
1.资产负债表日，商业银行对于按交易性金融资产的公允价值超出其账面金额的差额，其会计分录如下：
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益——交易性金融资产公允价值变动损益
若公允价值低于账面金额，做相反会计分录。
2.出售交易性金融资产时，商业银行应当转销该项交易性金融资产的账面余额，并将账面余额与实际收到金额之间的差额计入投资收益，其会计分录如下：
借：存放同业款项等（按实际收到的金额）
投资收益——交易性金融资产投资收益（差额）
贷：交易性金融资产——成本
交易性金融资产——公允价值变动
同时，按“交易性金融资产——公允价值变动”科目余额，将原先计入“公允价值变动损益”的该项金融资产公允价值变动转出，计入投资收益。
其会计分录如下：
借：公允价值变动损益——交易性金融资产公允价值变动损益
贷：投资收益——交易性金融资产投资收益
（六）投资收益
投资收益是指商业银行进行各项投资取得的长期股权投资权益法收益、买卖差价收入（或损失）、股利收入等。商业银行应当设置“投资收益”科目，用于核算商业银行根据长期股权投资准则确认的投资收益，处置交易性金融资产（或负债）和可供出售金融资产已实现的收益，持有至到期投资和买入返售金融资产在持有期间取得的投资收益和处置收益等。
商业银行应根据投资类别设置“投资收益”明细科目，具体包括：①长期股权投资收益；②衍生工具投资收益；③交易性金融工具投资收益；④可供出售金融资产投资收益；⑤持有至到期投资收益；⑥应收款项投资收益；⑦回购返售业务投资收益；⑧其他投资收益。有关投资收益的会计处理见业务各章节。
四、商业银行营业外收入的核算
营业外收入是指商业银行与日常经营业务无直接关系的各项收入，包括固定资产转让净收益、固定资产清理净收益、出纳长款收入、无形资产转让净收益、罚没收入等。商业银行应设置“营业外收入”科目进行核算。
当发生各项营业外收入时，会计分录如下：
借：××科目
贷：营业外收入
第二节 成本费用的核算
一、商业银行费用的含义及确认
费用，是指商业银行在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。经济利益流出确认为费用，需同时满足以下条件：①该经济利益很可能流出从而导致商业银行资产减少或者负债增加；②经济利益的流出额能够可靠计量。
商业银行在确认一项经济利益流出时，应当注意区分费用和损失。损失是指由商业银行非日常活动（如出售固定资产、出售无形资产、出售应收债权等）所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。两者的区分是：费用是日常活动造成的经济利益流出；损失是由非日常活动造成的经济利益流出。
商业银行应按照权责发生制、收入费用配比原则，在资产负债表日、费用发生时，确认各项成本费用。商业银行在确认费用时，必须严格划分营业成本和营业费用、本期费用和下期费用的界限。
二、商业银行费用的构成
商业银行费用由营业成本和营业费用构成。商业银行营业成本，是指在商业银行业务经营过程中发生的与业务经营直接相关的支出，包括利息支出、手续费及佣金支出、资产减值损失等。商业银行营业费用，是指在商业银行业务经营及管理工作中发生的与业务经营不直接相关的各项费用，包括营业税金及附加、业务及管理费、其他业务支出等。
1.利息支出是指商业银行支付的向中央银行借款利息支出、同业及其他金融机构存放款项利息支出、拆入资金利息支出、吸收存款利息支出、系统内资金往来利息支出等。
2.手续费及佣金支出是指商业银行发生的与经营活动相关的各项手续费、佣金等支出。
3.资产减值损失是指商业银行持有的可供出售金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、抵债资产等资产发生的减值损失。
4.营业税金及附加是商业银行经营活动发生的营业税、城市维护建设费、教育费附加等税费。
5.业务及管理费是指商业银行在办理业务和经营管理过程中发生的费用。
包括：为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出、固定资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、安全防卫费、企业财产保险费、邮电费、劳动保护费、外事费、印刷费、公杂费、低值易耗品摊销、水电费、租赁费（不包括融资租赁费）、修理费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、会议费、诉讼费、公证费、咨询费、取暖费、审计费、技术转让费、研究开发费、绿化费、董事会费、上交管理费、广告费等。
6.其他业务成本是指商业银行除利息支出、手续费及佣金支出、营业税金及附加、业务及管理费、资产减值损失等以外发生的其他业务支出。
三、商业银行费用的会计处理
（一）利息支出
商业银行设置“利息支出”科目进行核算，并根据业务种类，设置明细科目，包括“吸收存款利息支出”、“央行往来利息支出”、“同业存放款项利息支出”、“转贴现融资利息支出”、“卖出回购业务利息支出”和“系统内资金往来利息支出”等。
商业银行计提应付利息时，其会计分录如下：
借：利息支出
贷：应付利息
商业银行实际支付应付利息时，其会计分录如下：
借：应付利息
贷：存放同业款项等
（二）手续费及佣金支出
商业银行应设置“手续费及佣金支出”科目，并根据业务性质，设置明细科目，包括“银行卡手续费支出”、“票据交换手续费支出”、“贸易融资手续费支出”、“佣金收入”、“证券经纪业务支出”和“其他业务手续费支出”等。
商业银行支付手续费及佣金支出时，其会计分录如下：
借：手续费支出
贷：存放同业款项等