(3)凭证已到，材料未到
企业对凭证已到、材料未到的采购业务，应根据发票账单等结算凭证，借记“材料采购”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目；待材料验收入库后，再根据收料单，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“材料采购”科目，同时将计划成本与实际成本的差额记入“材料成本差异”科目。
【例4-34】凯悦公司为一般纳税人，2007年5月10日购入材料一批，结算凭证已到，贷款已付，取得的增值税专用发票上注明的材料价款为30000元，增值税税额为5100元。
6月10日材料验收入库，该批材料的计划成本为29000元。
凯悦公司应编制的会计分录如下。
①5月10日，取得发票支付货款时。
借：材料采购30000
应交税费——应交增值税(进项税额)5100
贷：银行存款35100
②6月10日，材料到达验收入库时。
借：原材料29000
贷：材料采购29000
借：材料成本差异1000
贷：材料采购1000
(4)预付货款方式
企业采用预付货款的方式采购材料时，计划成本核算同实际成本核算一样，也必须先通过“预付账款”核算，所不同的是，在计划成本下必须先通过借记“材料采购”科目核算材料的实际采购成本，再按计划成本记入“原材料”科目，并将计划成本与实际成本的差额记入“材料成本差异”科目。
【例4-35】凯悦公司为一般纳税人，2007年10月25日为购入乙材料，预付货款11000元，11月10日乙材料到达入库，增值税专用发票上注明的材料价款为10000元，增值税税额为1700元，该批材料的计划成本为9500元。
凯悦公司应编制的会计分录如下。
①10月25日，预付货款时。
借：预付账款11000
贷：银行存款11000
②11月10日，采购确定时。
借：材料采购10000
应交税费——应交增值税(进项税额)1700
贷：预付账款11700
③补付货款时。
借：预付账款700
贷：银行存款700
④货物入库时。
借：原材料9500
贷：材料采购9500
⑤结转材料差异。
借：材料成本差异500
贷：材料采购500
(5)途中短缺或毁损的处理
对于购入材料途中发生的短缺或毁损，与实际成本核算相同，属于途中合理损耗的，应计入材料的实际成本。材料明细账按实收数量入账，金额按原价款入账，这无疑提高了材料的单位成本。在计划成本方式下，对该批材料按实收数量乘以计划单位成本计算确定材料的计划成本，将合理损耗材料的金额计入材料成本差异。
【例4-36】凯悦公司为一般纳税人，2007年10月26日购入一批材料1000千克，取得的增值税专用发票上注明的材料价款为55000元，增值税税额为9350元，用银行存款支付。材料验收入库时，实收990千克，计划单位成本为54元/千克。其中10千克经查属途中合理损耗。
凯悦公司应编制的会计分录如下。
①10月26日，根据发票账单确定实际采购成本55000元。
借：材料采购55000
应交税费——应交增值税(进项税额)9350
贷：银行存款64350
②结转入库材料计划成本53460(990×54)元。
借：原材料53460
贷：材料采购53460
③结转入库材料成本差异。
借：材料成本差异1540
贷：材料采购1540
2.发出存货的核算
为简化核算，平日发出材料是按计划成本转出至成本费用类各科目的，而计划成本与实际成本具有一定的差异，因此，期末必须计算发出材料应负担的成本差异，以便通过“材料成本差异”科目，将发出材料和期末材料的成本由计划成本调整为实际成本。调整的基本公式如下：
实际成本=计划成本±成本差异
需要指出的是，对发出材料负担的差异，以发出材料应负担的超支差异(借方)为正，以发出材料应负担的节约差异(贷方)为负。以下要计算的本月领用材料应负担的成本差异率，如为正数，表示发出材料要分担超支差异(贷方，用蓝字登记)；如为负数，表示发出材料要分担节约差异(贷方，用红字登记)。
材料成本差异随着材料的入库而形成，同时也随着材料发出而减少。期初与当期形成的材料成本差异，应在当期已发出材料和期末结存材料之间进行分配，属于已消耗材料应分配的材料成本差异，从“材料成本差异”科目转入有关科目。企业应当在月份终了时计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。当期材料成本差异的计算公式如下：
本月发出材料的实际成本=发出材料的计划成本±发出材料应负担的成本差异
本月发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×本月材料成本差异率
本月材料成本差异率=月初结存材料成本差异±本月收入材料成本差异月初结存材料计划成本+本月收入材料计划成本
经过材料成本差异的分配，本月发出材料应分配的成本差异从“材料成本差异”科目转出之后，属于月末库存材料应分配的成本差异仍保留在“材料成本差异”科目内，作为库存材料的调整项目，编制资产负债表时，存货项目中的材料存货，应当列示加了材料成本差异后的实际成本。
【例4-37】凯悦公司材料存货采用计划成本法核算，2007年1月份“原材料”科目甲材料的期初余额为56000元，“材料成本差异”科目期初借方余额为4500元，原材料单位计划成本12元，该月10日购进甲材料1500千克，单价10元，材料货款15000元，运费500元，货款的进项税额2550元(货款增值税税率为17%)，运费的增值税进项税额为35元(500×7%)，均以银行存款支付；该月20日购进甲材料2000千克，单价13元；该月15日和25日车间分别领用材料2000千克、1000千克，均用于生产同一种产品。
根据上述资料进行如下会计处理。
①1月10日购入时。
借：材料采购——甲材料(15000+500-35)15465
应交税费——应交增值税(进项税额)2585
贷：银行存款18050
②甲材料验收入库。
借：原材料——甲材料(1500×12)18000
贷：材料采购——甲材料18000
结转材料成本差异：
借：材料采购——甲材料2535
贷：材料成本差异2535
③1月15日车间第一次领用2000千克。
借：生产成本24000
贷：原材料——甲材料24000
④1月20日购入时。
借：材料采购——甲材料26000
应交税费——应交增值税(进项税额)4420
贷：银行存款30420
⑤甲材料验收入库。
借：原材料——甲材料24000
贷：材料采购——甲材料24000
结转材料成本差异：
借：材料成本差异2000
贷：材料采购——甲材料2000
⑥1月25日车间第二次领用1000千克。
借：生产成本12000
贷：原材料——甲材料12000
⑦1月31日，计算本月领用材料应负担的成本差异。
本月材料成本差异率=4500-2535+2000/56000+18000+24000×100%
=4.05%
本月发出材料应负担的成本差异=(24000+12000)×4.05%
=1458(元)
本月发出材料的实际成本=(24000+12000)+1458
=37458(元)
借：生产成本1458
贷：材料成本差异1458
将上述会计分录过入“原材料”和“材料成本差异”科目，并结出余额。“原材料”科目余额为62000元(56000+18000+24000-24000-12000)。“材料成本差异”科目余额为2507元(4500-2535+2000-1458)。
月末编制资产负债表时，存货项目中的原材料存货，应当根据“原材料”科目的余额62000元加上“材料成本差异”科目的余额2507元(借方)，以64507元列示。
4.5.3 计划成本法的特点
综合上述核算内容，采用计划成本法进行材料的日常核算，主要有以下特点。
①有利于考核采购部门的业绩。有了合理的计划成本之后，将各批材料的计划成本与实际成本比较，可以对采购部门进行考核，促使其降低采购成本，节约支出。
②简化会计处理工作。在计划成本法下，材料明细账平时可以只记收入、发出和结存的数量，将数量乘以计划成本，随时求得材料收、发、存的金额，通过“材料成本差异”科目计算和调整发出和结存材料的实际成本，简便易行。
③在价格变动频繁、变动幅度较大的情况下，难以确定适合的计划成本，加大修正计划成本的工作量。
存货成本差异的确定
企业应当区分原材料、周转材料等，按照类别或品种对存货成本差异进行明细核算，并计算相应的成本差异率，不能使用一个综合差异率。在计算发出存货应负担的成本差异时，除委托外部加工发出存货可按月初成本差异率计算外，应使用当月的实际差异率；月初成本差异率与当月成本差异率相差不大的，也可按月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。如果确需变更，应在会计报表附注中予以说明。发出存货应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。
4.6 周转材料
工业企业的周转材料主要包括包装物和低值易耗品。
4.6.1 包装物的核算
1.包装物的概念及分类
包装物是指为了包装本企业商品、产品并随商品、产品的流转而储存的各种包装容器，如桶、箱、袋、瓶、坛、罐等。包装物按其用途不同，分为以下几类：
①生产过程中用于包装商品、产品并构成商品、产品组成部分的包装物；
②随同商品出售不单独计价的包装物；
③随同商品出售单独计价的包装物；
④出租、出借给购货单位使用的包装物。
进行包装物核算时应注意以下几项不属于包装物核算范围：
①各种一次性的包装用材料(如包装用的绳子、纸、铁丝、铁皮等)，一般作为“原材料”中的辅助材料核算；
②用于储存和保管产品、材料而不准备对外出售的包装物，应当按照价值的大小、使用年限的长短，分别作为低值易耗品或固定资产核算；
③单独列作企业商品、产品的自制包装物，应作为企业的“库存商品”核算。
2.包装物的成本构成
包装物实际成本的构成与原材料相同。
3.包装物按实际成本核算
企业应当设置“周转材料——包装物”科目核算包装物的增减变动。该科目借方反映实际验收入库的包装物的成本，贷方反映包装物的发出成本，余额在借方，表示企业库存的包装物成本。该科目应当按照包装物的种类分别以“在库”、“在用”、“摊销”进行明细核算。
(1)取得包装物的核算
企业购入、自制的包装物的核算方法同原材料的核算。
【例4-38】凯悦公司采用实际成本法核算，当日购入一批包装物，价值10000元，增值税1700元。货款用存款支付，已验收入库。编制会计分录如下。
借：周转材料——包装物10000
应交税费——应交增值税(进项税额)1700
贷：银行存款11700
(2)发出包装物的核算
企业发出包装物的核算应当按照发出包装物的不同用途分别进行处理。
①生产领用包装物的核算。企业生产部门领用的用于包装产品的包装物，构成产品成本的一部分，所以应将领用的包装物成本记入产品生产成本。生产领用包装物时，应借记“生产成本”等科目，贷记“周转材料——包装物”科目。
②随同商品出售不单独计价的包装物的核算。随同商品出售不单独计价的包装物，其主要目的是为了确保销售商品的质量或提供良好的服务，因此应在包装物发出时，将这部分实际成本作为企业发生的销售费用，借记“销售费用”科目，贷记“周转材料——包装物”科目。
③随同商品出售单独计价的包装物的核算。随同商品出售单独计价的包装物，实际上就是销售包装物，在会计核算上应当与原材料的销售相同。出售包装物时，按售价借记“银行存款”等科目，按实现的不含税收入贷记“其他业务收入”，按相应增值税贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。结转已售包装物成本时，借记“其他业务成本”科目，贷“周转材料——包装物”科目。
【例4-39】凯悦公司采用实际成本法核算，当日生产部门为包装A产品领用包装物一批，价值4000元；当日销售商品一批，随同领用不单独计价的包装物2000元；当日销售商品一批，随同领用单独计价包装物5000元，增值税额850元，成本3000元货款及税金已通过银行收妥。编制会计分录如下。
生产领用。
借：生产成本——A产品4000
贷：周转材料——包装物4000
随产品一同销售，不单独计价。
借：销售费用2000
贷：周转材料——包装物2000
随产品一同销售，单独计价。
借：银行存款5850
贷：其他业务收入5000
应交税费——应交增值税(销项税额)850
结转相关成本。
借：其他业务成本3000
贷：周转材料——包装物3000