管理控制应用
引入案例 广州标致汽车管理信息系统失败案例解析
广州标致汽车公司是位于中国南疆的大型汽车工业基地，组建于1985年，到1995年的十年间，公司已为社会提供85000辆标致汽车，上缴国家税费36亿元，企业累计赢利7亿多元，取得了良好的经济效益和社会效益。
公司成立不久，在法方专家的支持和建议下，广标开始着手MRPⅡ项目的设备，目标是实现全公司订单、生产、库存、销售、人事、财务等的统一管理，以提高公司运行效率，增进企业经济效益。在高度信息化的今天，企业建立自己的信息系统已不是什么新鲜事，但在当时，公司决策层这一举措是很有发展眼光的。1988年公司开始投资计划。由于中法合资的性质，法方总经理和专家在决策层中起决定作用。他们照搬法国标致的模式，决定搞MRPⅡ，设计网络使用20年。法国的BULL公司凭借地利、人和，加之可提供系统汉化，击败了DEC、IBM等其他对手，开始了与广东标致的合作。在1989年已经组建了自己的企业信息网，整个网络结构由两台BULL公司的DPS7000主机构成，操作系统采用GCOS7，终端通过Modem与主机通信，主要的MRPⅡ软件是IMS7（工业管理系统），以及自行开发的人事管理系统PMS。1992年又实施了比利时MSG公司的MACH7财务系统，1993年开始实施零配件销售管理系统SMS。组网后8年多的时间，总投入2000多万法郎。
令人遗憾的是，广州标致汽车公司的企业信息网事实上已陷入进退两难的境地。主系统IMS7包含了库存管理、物料清单、工作中心、成本管理、资源管理、主生产计划、订单和需求管理、物料需求计划、制造管理、静态分析、采购管理和KANBAN/JIT等十几个功能模块，已经启用的仅有非生产件的库存管理模块MHF，不到该软件内涵的十分之一，1993年后就没有大进展了；MACH7财务系统仅完成凭证录入、过账、对账、关账等功能，报表只能用微机处理；PMS人事系统准确地说只是一个数据库，只有输入、修改、删除功能（没有查询），报表及各种统计功能均靠微机完成。整体来看，投下巨额资金，网络的效益却与当初的宏图大略相去甚远。据分析，主要原因有以下几方面。
决策支持
任何一个MRPⅡ项目的成功都离不开企业决策层的直接参与和一贯的支持。因为MRPⅡ不仅是个电脑项目，更重要的是管理项目。它带给企业的是一种新的甚至是全新的管理思想。这种管理思想与企业现有的管理机构、管理体制不能很好地融为一体，就需要对已有的管理机构加以调整，对管理体制加以改造。这些工作已经完全超出了电脑部门管辖的范围。总经理或副总经理的直接参与、部门经理的积极配合，加上技术人员的努力工作，所有这些构成了应用实施成功的必要条件。目前正在运行中的财务系统MACH7，在当时法方经理的支持和配合下，按照该软件的管理思想，对财政部的组织机构进行了重整，收到的效益是很明显的，但更为主要的IMS7软件却因为投资巨大、实施时间长而得不到这种支持，尽管它的管理思想非常先进和高效，决策层出于各种原因，在看不到明显效果的时候便削弱甚至停止了投资，以致于造成项目的失败。
系统原因
GCOS7是一套相对封闭的专用系统，其速度与现在相比明显太慢，终端通过2400～9600bps的Modem与主机通信，反应速度可想而知。由于外界电磁干扰，导致终端经常性宕机，用户反映比较强烈。目前在中国地区只有广州标致一家尚在使用GCOS7操作系统，供应商已不再在中国继续对其投资。在IMS7实施之初，GCOS7已勉为其难。从几年前开始，供应商就难以提供有效的维护。
基本操作系统采用GCL命令语言和作业递交来完成，比较复杂。IDSⅡ数据库是网状结构，没有成熟的理论支持，自行开发困难。其数据查询系统IQS操作十分不便。开发及使用人员都需经过长期的、昂贵的专业培训才能正常工作。
设备庞大，系统性能的提升（如硬盘、内存的扩充）困难，耗资巨大，效果却不明显。
在亚洲地区，几年前供应商公司就难以提供正常的系统维护，更谈不上在实施进程中能积极参与并且一直提供专业支持（实施过程中遇到困难要和巴黎总公司联系）。所以，广州标致公司能得到的设备维护及系统软件实施方面的支持都十分有限，严重阻滞了MRPⅡ项目的发展。
人员管理
在项目计划实施中，公司在各大院校招聘了一批富有才华的计算机技术人员，出于计算机技术与管理结合的考虑，有的还被送往北京进修MBA学位。凭着这一支可以称得上高素质的专业队伍，在MRPⅡ项目的分析和发展初期阶段，取得了相当大的成绩。但随着电脑业的迅猛发展，技术的不断更新，公司内部的电脑应用技术与外界相比显得越来越老化，报酬与劳务市场的差距也越来越大。在既不能提高专业水准，又不能获得较高报酬的前提下，这支队伍在工作上开始缺乏积极性，随之，出国的、跳槽的、调离的，能走的基本上都走了，在IBM、DEC、ORACLE、HP、SSA等都有他们的踪影。新招聘的人员流动性也很大，系统的经验不但不能积累起来，而且越来越单薄。这种局面，使应用工作陷入被动之中。
应用实施
应用实施阶段战线拉得过长，也是导致项目失败的一个重要原因。IMS7还处在实施初期阶段，适逢电脑中心专家更替，不仅没有争取加大IMS7的实施力度，反而其他的项目一哄而上，公司相继购买了财务系统MACH7，零配件管理系统SMS，还自行开发了人事管理系统PMS。不但耗费了财力、物力，而且分散了计算机技术人员的开发实力。这种无规划、无步骤、没有重点突破的实施手段，只能导致更大的财力、物力的浪费，最终造成处处开花，但处处不结果的局面。
考虑到GCOS7系统实施的彻底失败，公司决策层决定放弃该系统以避免更大的浪费，但MRPⅡ项目还要继续下去，正在积极寻求新的供应商，以求得到好的方案。由GCOS7系统得到的经验和教训便是：只有一个好的方案是远远不够的，更重要的是端正各个层次的态度，摆正MRPⅡ项目的位置，把它放到和生产同一高度，甚至更高的层次，制定发展的战略规划，出台适合MRPⅡ实施的有利政策，按照“效益驱动、总体规划、重点突破、分步实施、推广应用”的方针来指导项目的顺利发展。只有这样，才能真正发挥MRPⅡ在企业中的作用。
从以上案例可以发现，无论是控制系统还是管理工具都有其实施情景，在构建和实施过程中都需要考虑到具体的情景因素，才能更好地发挥系统或工具的应用作用。
资料来源：广州标致汽车公司失败案例解析.http：//article.pchome.net/content-139769.html[EB/OL].CBSi中国·PChome.net，2006.10.2.
在前面章节中我们介绍的管理控制范式可以概括为：以总部建设、组织设计、责任中心划分、转移定价打造组织的“可控性”，以战略计划与预算管理分解战略目标，以业绩的事中报告、事后考核为手段控制绩效产出过程。这属于典型的以目标管理为导向的管理控制范式，也是被欧美企业大量使用的模式。事实上，管理控制系统之所以称为“系统”，是因为它既需要调整内部要素以动态应对外部环境的变化，又需要强化内部各要素的有机协调，即形成系统的内外部“匹配性（fit）”。企业在构建管理控制系统（MCS）时需要兼顾诸多因素的综合影响，而一些创新的管理控制工具大量涌现，也在不断为新型MCS的构建提供新思路、新方法。
如前所述，不同控制范式的MCS有其独特的组成要素，同时由于设计时的情景不同，任何MCS都可能存在自己的局限性，甚至出现影响企业战略实施的问题。本章围绕管理控制系统的构建，首先介绍了影响管理控制系统设计的分类情景因素，随后介绍一些较为系统的管理控制工具，主要包括目标管理、经济增加值、平衡记分卡以及作业成本法，总结了典型的企业集团管理控制模式，最后结合管理控制系统中“包”的概念，进一步解释了管理控制系统的构建过程。
11.1 管理控制系统的情景变量
管理控制是管理者影响组织内其他成员以实现战略的过程，正如前面章节所讨论的，它主要包括组织设计、责任中心划分、转移定价、战略计划、预算管理、业绩评价以及激励机制建设等内容，整个管理控制系统的功能发挥必然受其整合状态的约束，离散式的管理控制系统不可能支持战略的有效实施。很明显，为组织提供一个MCS的设计方案，必定要确定其需要考虑的组织、环境影响变量。具体看，管理控制系统的构建与组织环境变量之间存在诸多关联关系，主要涉及外部环境、技术、组织结构、文化及战略等。
11.1.1 外部环境
外部环境是一个重要的情景变量。外部环境的重要特征是存在不确定性，当然，不确定性与环境风险不同，风险是指与一个特定事件相联系的发生概率，而不确定性则特指那些无法确定发生概率甚至无法预期的因素。在环境不确定条件下，需要将传统的控制手段与人际交互方式进行结合，以充分发挥管理者对MCS调整的主导作用。外部环境的不确定性越高，MCS就要越开放，越需要关注外部影响因素。“高度的环境不确定性需要管理层提高对预算评估的重视程度，他们不仅需要解释预算差异，也需要提高下级的控制参与程度，加强上、下级之间的人际互动（Ezzamel，1990）”。同时，“环境的不确定性与实现更高财务目标的压力有关，但是绩效操纵也为实现财务目标提供了灵活性（Merchant，1990）”。
仅仅用不确定性和风险并不能完全刻画环境，Khandaalla（1977）还提出了一个有用的环境分类，包括动荡程度（有风险的、不可预测性的、波动的、含糊的）、对抗程度（有压力的、专横的、限制性的）、差异性（产品、投入和客户的多样性）以及复杂性（快速发展的科技）。外部环境越动荡和对抗，组织面临的竞争也就越激烈，此时需要更依赖正式控制手段和重视预算控制。Yakou和Dorweiler（1995）针对英国、法国和美国的公司财务总监围绕公司采用“先进管理会计”与“管理控制系统”的力度进行调查，当问及为什么企业采用某种管理控制系统时，大多数人都将其归因于环境中的竞争因素（如减少成本、改进质量、减少浪费等），最后结果表明：竞争的加剧需要企业内部提高对经营管理过程的控制力度。与激烈的竞争环境相对抗会使组织产生较为正式的控制系统（Imoisili，1985）、更为成熟的会计测量、生产和统计控制方法（Khandwalla，1972）。
外部环境是管理控制系统设计时需要考虑的核心要素，但同时也需要注意到环境影响因素也在不断演变，如生态产业链、员工特性和社会责任压力已经成为重要的外部影响因素。同时，组织开始越来越多地融入到各类复杂主题的社会网络之中，这些网络包括但不限于战略联盟、虚拟企业以及其他与供应商、科研机构甚至客户形成的复杂联盟形式等。现在企业的内外部边界开始变得模糊，相应的MCS环境假设也需要发生变化，这势必影响到MCS系统的设计与部署。
11.1.2 技术
技术在组织行为中有很多含义。一般而言，技术是指组织的工作程序（将投入转变为产出的途径）是如何实施的，它包括硬件（诸如机器和工具）、原材料、人员、软件和知识。经文献梳理可知，与管理控制系统设计相关的技术因素包括技术过程的复杂性、任务的不确定性和价值链的相互依赖性［复杂性源自工作过程的标准化程度，大批量生产（如高度自动化工厂）、生产程序和小批量生产的设备技术都意味着复杂程度更高（Woodward，1965）。任务的不确定性是指，在存在可能产生控制困难并需要更多有机控制的高可变和不可分解任务的情况下，任务以及执行任务的方法上存在的变化（Perrow，1970）。任务的不确定性还涉及在评估产量时有关变动程序和预测方面的知识（Ouchi，1979）。工作的相互依赖增加了协调的难度，也对控制系统有所影响。因为相互依赖将集中模式（邻近的生产程序之间无直接关系）转变为有次序的（单向的相互依赖）、互惠（双向的相互依赖）的模式。］。
首先，生产特殊的、无标准的、差异化产品的组织可能应用复杂的生产单元和批次技术，这将导致生产流程的可分割性较低，并容易出现例外情况。而且，管理人员可能并不完全掌握生产相关的所有例外处理经验，对生产过程的控制能力也较弱。同时，灵活应对顾客需求的压力进一步增加了价值链上各环节的相互依赖性，这种相互依赖性包括顾客、供应商和销售、生产、采购和研发等业务单元。可以预测：具备此类技术特征的企业，需要新的控制手段以促进价值链不同环节间的公开交流与互动，传统以财务控制为基础的机械式MCS无法适应上述动态的技术环境。
其次，生产标准化、无差异产品的组织可能应用到大批量生产所需的自动化工艺，这种组织可能大量使用流水线技术，生产过程的可分解性较高，很少有例外情景出现。工艺知识和产出指标将很容易监测到。此时价值链各环节的相互依赖关系是序贯的，依赖程度为中等。这类技术特征的企业需要依靠标准化的行政控制手段，适用强调规范流程与财务控制的管理控制系统。由于此类企业与客户之间的依赖关系较为灵活，需要面向客户满意度提升，在客户接触构面上采用非正式的控制手段，如将营销部门与生产部门分离以解决内部控制与外部控制目标的平衡问题。
在现代制造企业中，已经产生了诸如及时生产（JIT）、全面质量管理（TQM）、弹性制造系统（FMS）、大规模定制（MC）这样的先进生产技术，这些技术的应用为基于权变的MCS提供了很多机会（Young和Selto，1991）。Kalagnanam和Lindsay（1999）认为JIT能够导致生产流程要素之间的联动关系，而有机型控制系统才能实现生产流程之间的协调，所以实施JIT的企业适合构建开放的、非正式的、有机型的管理控制系统。同时，这种MCS需要响应客户需求的变化，以提高基层参与管理为载体的管理创新，有利于打造控制系统的有机性，类似的方法同样适用于使用全面质量管理和弹性制造系统的企业。
不确定性既是外部环境的特点，也是企业内部生产技术的特征之一。Hirst（1983）认为，在环境不确定的条件下，使用单纯的会计指标评价工作人员的绩效是不合适的，因为环境的不确定性暗示了决策信息的缺乏，这会对企业内部产品规划和生产、服务过程计划造成困难，组织绩效由此变得不可预测，当这种不确定性的变动超出经理人员的预测范围时，对工作绩效的评价会变得越发困难。这意味着，需要更加灵活的控制工具，如使用作业成本法分摊费用、安排作业程序以减少类似不确定性带来的挑战、加大非财务指标权重乃至使用360度绩效评估方法重构公司的绩效评价体系等。
11.1.3 组织结构
组织结构是组织成员的角色定位和群体职能、任务的安排，目的是保证组织目标的贯彻执行。组织结构的安排影响工作效率、个体激励、信息流动、文化特色直至控制系统。本书第3章介绍了三组不同类型的组织形式（效率/学习导向组织、集/分权组织和职能/事业部组织）管理控制的侧重点与要求，组织结构对MCS的影响还需从组织运行机制的角度去审视其有效性。
Lawrence和Lorsch（1967）使用“差异化”和“一体化”对组织结构进行了区分。差异化是指下级单位管理人员可以像企业家一样行动的程度，一体化则是下属单位采取与组织目标一致行动的程度。其中实现差异化的机制一般靠分权，而实现一体化的机制则包括正式规则、操作程序、专家委员会等。对于存在较高差异化的组织，在应对环境的复杂性和不确定性时需要对内部控制节点进行整合，需要建立动态的沟通、协作机制以应对环境（如建立多业务部门的协调会议、战略计划制定中的坦诚沟通机制），而不是单纯依靠僵化的程序和规则，此时的MCS节点之间就需要建立贯通型的运行机制（Lawrence，Lorsch，1967）。
组织的运行机制往往还受到环境、技术、战略等因素的影响，以往组织结构的研究表明：引进生产效率更高的技术并不一定能够直接提高组织的绩效，原因在于这些组织在引进新技术时往往也对员工的角色和结构进行了重构，但由于这些重构后的组织结构不能匹配新业务流程，导致技术很难被员工接受，最后反而使得组织绩效下降。因此，环境、技术和战略等因素都可能影响到组织结构的变化，进而影响到MCS的运行效益。
因此，拥有成熟技术和实施分权化结构的多元化大型企业集团，需要更正式、更传统的管理控制系统（如规范的预算和计划系统）；与营销部门相比，面临更高程度任务不确定性的研发部门，其预算参与程度更高；与生产部门相比，面临更高外部环境不确定性的营销部门，具有更加开放和更加正式的管理控制系统；以圆融而非不断创新为特征的领导方式使用更高的分权程度，其下属部门员工的预算参与程度会更高等。
11.1.4 文化
管理控制系统是企业战略目标的实现机制，即将目标落实到内部单位及具体业务运营过程之中的系统，没有一个普遍适用的标准，任何有效的系统都必须与企业文化相匹配。相同的管理控制系统在不同文化背景的组织中运行效果迥异。同时，由于越来越多的公司开始跨国化经营，这些公司还需要重新设计它们的管理控制系统以适应海外本土文化的特征。所以，如何实现管理控制系统与文化之间的相互协调成为管理控制研究的重要议题。
文化有多重含义，但Kaplan（1965）声称人类学家对于文化有共识，认为文化由模式化的和相互联系的传统所组成，这些传统通过人类所形成的特有的语言和非语言符号能力形成非生物机制，穿越时空而传播。通常文化都被其内在的特性所描述，如知识、信念、艺术、道德、法律、风俗以及其他使人类作为社会成员而获得的能力和习惯［Seymour-Smith.Macmillan dictionary of anthropology[M].London，UK：Macmillan Ltd.Press.1986.］。但是使用最为广泛的文化特征是Hof-stede（1984）描述的权利距离（依据对权利不平等分配的可接受性）、个人主义与集体主义（把自己的利益放在集体之前还是之后）、不确定性规避（是否倾向于避免不确定性与依靠正式规则和结构）、男性主义和女性主义（成就、执行和具体的成功或谦虚、追求生命的质量）、短期规划和长期规划（地位，尊重传统和保护面子）。
对于跨国公司来说，文化的差异为其在境外子公司实施MCS带来两种思路：一是以母公司文化为基础统一境外子公司文化，使子公司更容易接受母公司的管理控制系统；二是从子公司所在地文化出发，改造与修订原来的管理控制系统。但在这两者之中取舍时，不仅需要看重文化本身的合理性，还需要对文化自身受影响的因素进行考虑，如技术、市场、管治特点等因素也将影响文化，进而影响到MCS的实施。如当地子公司中集体主义管制特征很明显，文化中必然存在“服从”和“重视制度”的意识，此时藉由总部输入先进的技术研发、生产系统，将极大提高公司绩效，同时MCS中的绩效考核也可以使用更多体现总部战略意图的指标，而非依靠本地子公司自主提报指标。
11.1.5 战略
战略不仅是MCS应用的环境，本身也会对MCS产生影响。事实上，就是在战略实施的过程中，产生了外部环境、技术、组织结构和文化对MCS的影响，同时战略的实施，本身对MCS也会产生一定影响。学者对战略与管理控制系统之间的关系进行了多角度的研究。如果一个企业采取的总体战略是收缩型，并坚持低成本领先的竞争战略，那么企业应选择集权式的控制系统，即以程序化的方法分配任务，实施简单的内部合作，关注出现例外问题的环节，以推进战略的成功实施。这种正式的管理控制系统，更关注企业的成本控制和预算控制。相反地，一个企业如果采取密集增长的总体战略，并实施差异化的竞争战略，则倾向选择灵活而非标准化的管理控制系统，即实行分权和以结果为导向的评价机制，并注重团队之间的合作与员工创新能力的发挥。
此外，在战略的不同层次上，MCS有相应的控制重点与方法差异。企业各层次管理者应根据本层次战略的关键成功因素和战略类型也选择相应的管控方式和重点。
1.公司层战略对MCS的影响
公司层战略决定公司重大发展方向，如产业边界、发展态势等，它体现了MCS运行的背景，对MCS的影响主要表现在以下两个方面：
①随着公司多元化经营程度的拓宽，高层管理者可能缺乏新业务所需的专业知识和经验。在这种情况下，高管如果仅仅依据他们所熟悉的知识和经验对各经营单元的业务进行控制，将变得异常困难，其对下属工作业绩评价的准确性也难以得到有效保证。
实例11.1 海尔的SUB管理
2007年4月开始，海尔集团实施了一场低调但大规模的组织和业务流程再造，根据白电和黑电等各类产品线运营模式的不同，重新划分为白电、数字及个人产品等6个子集团。大部分子集团自身拥有从研发、供应到生产、销售的完整功能，形成完整的价值链体系。海尔这次架构调整，遵循“人单合一”的思想，把产、供、销划分的横向切割模式，改变为按不同产品线划分的纵向切割模式，旨在持续增强产品的协同性，降低内部成本，提高对外竞争能力。基于海尔集团现状，“人单合一”必须是“分层”安排，不能实施扁平化，更不能推行“市场链”，即对于公司层面战略和各SBU的战略应该是“集团总部”的“单”，各SBU的“单”应该限于“产品或职能战略”层面。“对实施差异化战略的SBU增加分权，会从正面影响其业绩，但是对实施成本领先战略的SBU增加分权，则会从负面影响其业绩（Govindarajan，1986）”，因此，对于多元化经营的海尔集团，其不同类型的SBU应该采用差异化的管理控制体系，目前“整齐划一”的SBU管理思路可能需要“差异化”的改造。换言之，打造战略规划型总部，使其成为各SBU的最佳指挥中心，谋求母合优势（parenting advantage），这可能是海尔SBU制度持续改进的重点。
资料来源：党书国.海尔管理模式全集[M].武汉：武汉大学出版社，2006.
②单一业务和相关多元化的企业拥有公司范围内统一的核心竞争力，大部分业务部门的战略都可以据此核心能力制定。因此，在这些公司里，沟通渠道的畅通以及权力在业务部门之间的分配就显得至关重要。相反，在无关多元化经营的公司内部，各业务部门的相互依赖性较弱，这就意味着当公司进行多元化经营时，MCS的重心有必要从强调企业的发展目标向鼓励企业多业务之间的创新转变。
2.业务层战略对MCS的影响
对于业务层战略，存在以下两种不同的分类：一是迈克尔·波特的战略定位学派，将竞争战略分为成本领先、差异化和目标集聚；二是Miles＆Snow的战略态势学派，从战略使命出发，将竞争战略分为探索、分析与防御型。下面分别从上述两个方向展开说明业务层战略与管理控制系统之间的关系。
（1）对于波特竞争战略
实施差异化战略会增加业务单元计划的不确定性，此类组织往往偏向于采用宽松的管理控制系统，而采用成本领先战略的业务单元更适合采用严格的管理控制系统。以业绩评价为例，采用差异化战略的业务单元，不可以单纯采用预算目标控制其经营结果，以营造一个实施差异化战略的内部环境；对于采用成本领先战略的业务单元，需要强调对预算目标的严格控制，这会直接提升绩效产出。
（2）对于Miles＆Snow竞争战略
以绩效契约的签订为例，采用探索型战略的业务单元，在确定其管理者绩效报酬方案时，需要侧重长期目标的实现，不局限于短期绩效结果的高低，以鼓励业务单元经理寻求新的增长机会；对于采用防御型战略的业务单元，在确定其管理者报酬方案时，需要严格关注短期财务表现，这会显著提升业务单元绩效水平；对于采用分析型战略的业务单元，由于公司业务相对稳定，在确定其管理者报酬方案时，可以加大主观判断的比重，以鼓励业务单元管理者将工作重心放在内部改善上。
总之，管理控制系统与业务单元战略的匹配有利于提高其业绩水平。
11.1.6 规模和发展阶段
大型组织具有更大的力量去控制其运营环境，特别是现代生产技术的使用，在一定程度上可大大降低任务不确定性的影响，但当组织变得越来越大时，需要管理人员处理的信息量越来越多，当信息量超出管理人员分析判断的能力范围时，就需要建立制度化的控制措施，如制度流程、规范文档、专业监管部门乃至实现更大程度的分权等［Child，Mansfield.Technology，size and organization structure[J].Sociology.1972，6（3）：369-393.］。大型企业组织甚至将其管理触角延伸至供应商、经销商与顾客之中，通过并购、跨国经营来实现新的增长，这进一步模糊了组织间的边界，结果是随着规模的扩张，企业控制难度进一步增大。规模的增大为管理控制系统的设计带来了一系列问题。
以往研究很少考虑组织规模对MCS的影响。Khandwalla（1972，1977）发现大型公司采用复杂生产技术，分工更细致，往往使用更多、更成熟的控制手段，诸如市场预测、产需平衡甚至情景分析手段。Bruns，Waterhouse（1975）和Merchant（1975）进一步识别了与组织规模有关的两种控制形式：大公司的行政控制和小公司的人际控制。行政控制包括应用更加成熟的控制技术（如ERP系统），更加正式的操作程序（如业务流程），建立大量与工作相关的专业规则、程序。此时公司的MCS将更多精力放在计划、预算等试图消除环境不确定性的工具上。他们也认为预算会限制大型组织内部的互动，但由于组织规模带来的协调成本，不得不增加正式化程序与专业化控制职能的运用。同时，大型组织倾向于分授权管理，为消除预算误差，通常会强调预算参与。
尽管MCS与公司成长阶段相匹配方面的研究较少，但也有一些学者对此进行了探索。毕竟公司发展阶段不同，对控制程序的规范性、松紧度有不同层面的要求。Moores和Yuen（2001）对不同成长阶段的企业MCS进行了考察，发现成长阶段不同，MCS在组成构件、控制规范性上表现出迥然差异。Davila（2005）在对小规模成长期公司的考察中发现，只要应用MCS，哪怕小型成长期公司，其人力资源控制程序也开始变得更加规范，这直接提升了组织目标实现的效率。
11.2 管理控制系统构建工具
11.2.1 目标管理
1.产生背景
实例11.2 目标管理寓言故事
唐太宗贞观年间，有一匹马和一头驴子，它们是好朋友。贞观三年，这匹马被玄奘选中，前往印度取经。17年后，这匹马驮着佛经回到长安，便到磨房会见它的朋友驴子。老马谈起这次旅途的经历：浩瀚无边的沙漠、高耸入云的山峰、炽热的火山、奇幻的波澜……神话般的境界，让驴子听了大为惊异。驴子感叹道：“你有多么丰富的见闻呀！那么遥远的路途，我连想都不敢想。”老马说：“其实，我们跨过的距离大体是相同的，当我向印度前进的时候，你也一刻没有停步。不同的是，我同玄奘大师有一个遥远的目标，按照始终如一的方向前行，所以我们走进了一个广阔的世界。而你被蒙住了眼睛，一直围着磨盘打转，所以永远也走不出狭隘的天地……”。
马和驴子最大的差别就在于目标的不同，最终导致了不同的结果。这则寓言启示我们：企业或团队有目标不等于有好目标。好目标一定要结合企业的长远发展和员工的特点来制定。彼得·德鲁克说：“目标并非命运，而是方向。目标并非命令，而是承诺。目标并不决定未来，而是动员企业的资源与能源以便塑造未来的那种手段。”职业经理在授权过程中，应明了计划及订立目标的重要性，明白好目标具有的特征，知道如何在日常工作中订立“聪明”的目标。我们必须通过科学的制度和程序，来确立责任明确的目标，而不是通过管理者的随意性或某种妥协来达到。
资料来源：http：//baike.baidu.com/view/54093.htm[EB/OL].百度百科.
20世纪初，由弗雷德里克·温斯洛·泰勒发起的科学管理革命导致了古典管理理论的产生，为当时社会解决组织中的劳资关系、管理原则、生产效率等问题提供了指导思想和科学方法。泰勒的科学管理理论主要包括如下内容：
①科学管理中的中心问题是提高劳动效率；
②为了提高劳动生产效率必须为工作挑选第一流的工人；
③为了提高劳动生产效率必须研究工时与标准化；
④在制定标准定额基础上实行差别计件工资制；
⑤设置计划层，实行职能工长制；
⑥对组织机构的管理控制实行例外原则；
⑦为实现科学管理应开展一场“心理革命”。
20世纪20年代，随着资本主义工业的发展，行为科学管理理论诞生了，它在一定程度上克服了古典管理理论的弊端。行为科学管理理论始于梅奥的霍桑实验，该项研究的结果表明，工人的工作动机和行为并不仅仅为金钱收入等物质利益所驱使，他们不是“经济人”，而是“社会人”，有社会性的需要。行为科学管理理论的主要特点是：
①把人的因素作为管理的首要因素，强调以人为中心的管理，重视职工多种需要的满足；
②综合利用多学科成果，用定性和定量相结合的方法探讨行为之间的因果关系及改进行为的办法；
③重视组织的整体性和整体发展，把正式组织和非正式组织、管理者和被管理者作为一个整体来把握；
④重视组织内部的信息流通与反馈，用沟通代替指挥、监督，注重参与式管理和职工的自我管理。
在行为科学管理理论中，麦格雷戈教授在《企业的人性层面》（The Human Side of Enter-prise，1960）一书中，提出了著名的X理论和Y理论。其中，Y理论强调将个人目标与组织目标融合的观点，与X理论相对立，其主要观点是：
①一般人本性不厌恶工作，如果给予适当机会，人们喜欢工作，并渴望发挥其才能；
②多数人愿意对工作负责，寻求发挥能力的机会；
③能力的限制和惩罚不是使人去为组织目标而努力的唯一办法；
④激励在需要的各个层次上都起作用；
⑤想象力和创造力是人类广泛具有的。
以Y理论为基础的管理方法能够鼓励组织成员参与决策，向他们提供承担责任和挑战性工作的机会，扩大他们的工作范围，便于组织分权和授权，倡导他们对自己的工作进行评价，并通过激励和诱导使他们努力工作以实现组织的目标。
20世纪50年代，美国产业界之间的竞争更加激烈，企业存在种种困难：企业过分强调个人技术第一，致使组织成员只重视专业技术，而忽视群体利益和企业目标，难以促成企业统一整体的形成；企业过分重视上级领导的个人所好，忽略工作的真正需求，使整个企业缺乏生机；企业没有统一的行政规范和标准，责任不明确，赏罚标准混乱，企业处于纪律松弛、思想混乱的状态。
在上述背景下，彼得·德鲁克于1954年在《管理实践》一书中率先提出目标管理理论，其目的是寻求实现企业共同目标的方法。德鲁克坚持目标管理（Management By Objective，简称MBO），并提倡“目标管理和自我控制”理念，他认为各级领导层，包括最高领导层、中间领导层和基层主管层都必须围绕目标而努力。而且，只有当每个企业成员都拥有各自的努力目标时，他才可能进行自我控制，并使个人行为符合团体的目标要求。
综上所述，目标管理理论是建立在Y理论基础之上（即认为在目标明确的条件下，人们能够对自己负责），同时以科学管理理论和行为科学理论（特别是参与管理）为基础形成的一套管理理论。目标管理理论出现以后，美国通用电气公司首先应用，之后迅速普及于美国一些大公司。日本是最早引进目标管理的国家之一，1957年，日本玻璃公司开始采用目标管理，到1965年，目标管理已在日本的产业界广泛采用。我国在20世纪70年代末也开始引入目标管理并迅速应用于管理实践。如今，目标管理已成为一种基础管理工具，在企业内部管理中发挥着举足轻重的作用。
2.特点
MBO的具体形式各种各样，但其基本内容是一样的。所谓目标管理乃是一种程序或过程，它使组织中的上级和下级一起协商，根据组织的使命确定一定时期内组织的总目标，由此决定上、下级的责任和分目标，并把这些目标作为组织经营、评估和奖励单位和个人贡献的标准。目标管理在指导思想是以Y理论为基础的。具体方法是泰勒科学管理的进一步发展。它与传统管理方式相比有鲜明的特点，可概括如下。
（1）重视人的因素
MBO是一种参与的、民主的、自我控制的管理制度，也是一种把个人需求与组织目标结合起来的管理制度。在这一制度下，上级与下级的关系是平等、尊重、依赖、支持，下级在承诺目标和被授权之后是自觉、自主和自治的。
（2）建立目标锁链与目标体系
MBO通过专门设计的过程，将组织的整体目标逐级分解，转换为各单位、各员工的分目标。从组织目标到经营单位目标，再到部门目标，最后到个人目标。在目标分解过程中，权、责、利三者已经明确，而且相互对称。这些目标方向一致，环环相扣，相互配合，形成协调统一的目标体系。只有每个人员完成了自己的分目标，整个企业的总目标才有完成的希望。
（3）重视成果
MBO以制定目标为起点，以目标完成情况的考核为终结。工作成果是评定目标完成程度的标准，也是人事考核和奖评的依据，成为评价管理工作绩效的唯一标志。至于完成目标的具体过程、途径和方法，上级并不过多干预。所以，在目标管理制度下，监督的成分很少，而控制目标实现的能力却很强。
3.程序
目标管理的具体做法分三个阶段：第一阶段为目标的设置；第二阶段为实现目标过程的管理；第三阶段为测定与评价所取得的成果。
（1）目标的设置
这是MBO最重要的阶段，可以细分为四个步骤：
①高层管理预定目标，这是一个暂时的、可以改变的目标预案。即可以由上级提出，再同下级讨论；也可以由下级提出，征求上级批准。无论哪种方式，必须共同商量决定；其次，领导必须根据企业的使命和长远战略，估计客观环境带来的机会和挑战，对该企业的优劣有清醒的认识，对组织应该和能够完成的目标心中有数。
②重新审议组织结构和职责分工。目标管理要求每一个分目标都有确定的责任主体。因此预定目标之后，需要重新审查现有组织结构，根据新的目标分解要求进行调整，明确目标责任者，协调关系。
③确立下级的目标。首先，下级明确组织的规划和目标；然后，上级与下级共同商定下级的分目标。在讨论中上级要尊重下级，平等待人，耐心倾听下级意见，帮助下级发展一致性和支持性目标。分目标要具体量化，便于考核；分清轻重缓急，以免顾此失彼；既要有挑战性，又要有实现可能。每个员工和部门的分目标要和其他的分目标协调一致，支持本单位和组织目标的实现。
④上级和下级就实现各项目标所需的条件以及实现目标后的奖惩事宜达成协议。分目标制定后，要授予下级相应的资源配置的权力，实现权责利的统一。在此基础上，由下级写成书面协议，编制目标记录卡片，整个组织汇总所有资料后，绘制出目标图。
（2）实现目标过程的管理
MBO重视结果，强调自觉、自主和自治，但并不等于上级可以放手不管，相反，由于形成了目标体系，一环失误，就会牵动全局。因此上级在目标实施过程中的管理是不可缺少的。首先，要进行定期检查，利用双方经常接触的机会和信息反馈渠道自然地进行；其次，要向下级通报进度，便于互相协调；最后，要帮助下级解决工作中出现的困难问题，当出现意外、不可测事件严重影响组织目标实现时，也可以通过一定的程序，修改原定的目标。
（3）总结和评估
达到预定的期限后，下级首先进行自我评估，提交书面报告，然后上、下级一起考核目标完成情况，决定奖惩，同时讨论下一阶段目标，开始新循环。如果目标没有完成，应分析原因，总结教训，切忌相互指责，以保持相互信任的气氛。
11.2.2 经济增加值
1.产生背景
Note：
EVA绝不是一个新概念，EVA只不过是对经济学家的“剩余收益”概念的发展，并具有可操作性和高度的灵活性。
——彼得·德鲁克
早在19世纪，经济学家就提出了“经济利润”的概念，用“经济利润”来表示企业所获得的超出机会成本的收益。古典经济学家阿尔弗雷德·马歇尔在《经济学原理》中对“经济收益”或“剩余收益”的概念给出如下解释：“（所有者或经营者）按现行利率扣除其资本利息之后，所留下的利润可称为经营或管理的收益”，即公司在任意期间创造的经济利润不仅必须考虑会计账中记录的费用支出，还要考虑经营中使用资本的机会成本。但由于当时条件（如认识水平）的限制，其概念的使用仅局限于理论研究，并没有应用于企业业绩评价。
20世纪40、50年代，一些公司对当时以净资产回报率或投资回报率为主导的业绩评价体系提出质疑，并开始使用息税前收益扣减资本成本额来评价企业经营状况。这基本上已经类似于现在的EVA（Economic Value Added）方法，但由于当时资本成本的计算很难把握，剩余收益法并未得到广泛认同。
1952年，马柯维茨在《金融杂志》上发表的《投资组合的选择》一文中确定了最小方差资产组合集合的思想和方法，奠定了投资理论发展的基石，这一理论的提出标志着现代投资分析理论的诞生。到20世纪60年代初期，金融经济学家们开始研究马柯维茨的模型如何影响证券估值，从而导致了资本资产定价模型（Capital Asset Price Model，简称为CAPM）的产生。资本资产定价模型是第一个关于金融资产定价的均衡模型，同时也是第一个可以进行计量检验的金融资产定价模型，它揭示了在均衡状态下证券风险与收益之间的基本关系，并为计算EVA提供了科学、合理的资本成本计算方法。
经济学家默顿·米勒和佛朗哥·莫迪里亚尼在1958年至1961年发表的论文中提出了企业价值的经济模型，该理论指出：价值驱动因素是经济利润和与风险直接联系的必要投资回报；公司市场价值是投资人理性行为的结果；资本结构风险与公司经营风险具有不同性质，是一种财务风险。这其中已经隐含了EVA理论的雏形。
随着业绩评价重要性的日益增加，以及业绩评价过程的不断发展，传统的会计利润、投资收益率等业绩衡量指标存在明显缺陷：一是没有扣除股东资本的机会成本，导致成本计算不完全，从而无法判断公司为股东创造价值的准确数量；二是传统指标的计算以会计报表信息为基础，而会计报表信息对公司业绩的反映本身存在部分失真，这表现在公认会计准则的一些规定，使得管理者可以通过盈余管理操纵利润，因而无法准确反映公司价值的提升。
于是，美国斯腾斯特财务咨询公司（Stem-Stewart Co.）在1982年将剩余收益RI（Resid-ual Income）（即税后净营业利润减去资本成本）作为一项指标纳入企业的绩效评价指标体系。继而在此基础上，该公司专门从事EVA应用咨询业务，使EVA真正作为一种系统的管理工具并广泛应用于企业实践。斯腾斯特财务咨询公司还将EVA注册成为商标，于1998年创办刊物《Jour-nal of Applied Corporate Finance》以介绍和推广EVA，而且每年负责计算全美1000家上市公司的EVA和市场增加值（MVA），并将其刊登于《财富》杂志。在斯腾斯特公司的推动下，EVA发展成为一套新的财务准则和评价标准，在20世纪90年代中期以后获得广泛应用：EVA既可以看做企业内部的管理控制工具，应用于财务管理基础、绩效评价指标、激励制度设计等方面；还可以作为企业投资决策的管理工具，如评估企业价值并作为上市公司排名的参照基础，或为公司收购兼并决策提供依据。
现在，EVA已经扩展成一个集业绩评价、财务决策、资本预算、价值评估、薪酬体系、管理激励等功能于一体的价值管理评价系统，成为当今世界流行的管理工具之一，美国《财富》杂志称之为“现代公司管理的一场革命”。
2.EVA管理体系
EVA不只是一个业绩评价系统，它首先还是一个组织变革方案。由于EVA将战略和控制等问题都包含进来，所以必须对组织进行改革，改革的具体措施有：对集团总部进行精简（lean），原来设在集团总部的战略规划部门也没有存在的必要，同时对业务单元进行激进授权（radical em-powerment），此时管理者必须能够提出和完成能产生正的EVA的项目。企业的组织结构也应该适应EVA。Stern，Stewart和Chew（1994）指出，EVA管理系统代表着一种模式，这种模式包含了基本的微观经济和公司的财务原理，如果能够正确运用，它是一个决策、责任和激励的闭循环，能使整个企业而不仅仅是CEO对企业的成功或失败负责，它将引致自我控制、自我激励和内部控制机制的产生。斯腾斯特公司提出的“4M”概念可以最好地阐释EVA体系，即评价指标（measure-ment）、管理体系（management）、激励制度（motivation）以及理念体系（mindset）。
（1）评价指标（measurement）
EVA是衡量业绩最准确的尺度，对无论处于何种时间段的公司业绩，都可以做出最准确恰当的评价。在计算EVA的过程中，首先对传统收入概念进行一系列调整，从而消除会计运作产生的异常状况，并使其尽量与真实经济状况相吻合。举例说，GAAP［一般公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principles）.］要求公司把研发费用计入当年的成本，即使这些研发费用是对未来产品或业务的投资。为了反映研发的长期经济效益，公司把在利润表上作为当期一次性成本的研发费用从中剔除。在资产负债表上，也做出相应的调整，把研发费用资本化，并在适当的时期内分期摊销。而资本化后的研发费用还要支付相应的资本费用。斯腾斯特公司已经确认了160多种对GAAP所得收入及收支平衡表可能做的调整措施。这些措施涉及诸多方面，包括存货成本、货币贬值、坏账储备金、重组收费以及商誉的摊销等。尽管如此，在保证精确性的前提下，也要顾及简单易行，所以通常建议客户公司采取5～15条调整措施。针对每个客户公司的具体情况，再次确认那些真正能够改善公司业绩的调整措施。基本的评判标准有：调整能产生重大变化，有确切的可得数据，这些变化可被非财务主管理解。还有最重要的一条，就是这些变化能够对公司决策起到良好的影响作用，并且节省开支。
（2）管理体系（management）
EVA是衡量企业所有决策的单一指标。公司可以把EVA作为全面财务管理体系的基础，这套体系涵盖了所有指导营运、制定战略的政策方针、方法过程以及衡量指标。在EVA体系下，管理决策的所有方面全都囊括在内，包括战略计划、资本分配、并购或撤资的估价、年度计划的制定，甚至包括每天的运作计划。总之，增加EVA是超越其他一切的公司最重要的目标。
从更重要的意义来说，成为一家EVA公司的过程是一个扬弃的过程。在这个过程中，公司将放弃所有其他的财务衡量指标，否则这些指标会误导管理人员做出错误的决定。例如，如果公司的既定目标是最大程度地提高净资产的回报率，那么一些高利润的部门不会太积极地进行投资，即使是对一些有吸引力的项目也不愿意，因为他们害怕会损害回报率。相反，业绩并不突出的部门会十分积极地对几乎任何事情都投资，即使这些投资得到的回报低于公司的资本成本。所有这些行为都会损害股东利益。与之大相径庭的是，统一着重于改善EVA将会确保所有管理人员为股东的利益做出正确决策。
实施EVA公司的管理人员明白增加价值只有三条基本途径：一是可以通过更有效地经营现有的业务和资本，提高经营收入；二是投资预期回报率超出公司资本成本的项目；三是可以通过出售对别人更有价值的资产或通过提高资本运营效率，比如加快流动资金的运转，加速资本回流。
（3）激励制度（motivation）
如今许多针对管理人员的激励报酬计划过多强调报酬，而对激励不够重视。无论奖金数高还是低，都是通过每年讨价还价的预算计划确定的。在这种体制下，管理人员最强的动机是制定一个易于完成的预算任务，因为奖金是有上限的，他们不会超出预算太多，否则会使来年的期望值太高，甚至使其信誉受损。
EVA使经理人为企业所有者着想，使他们从股东角度长远地看待问题，并得到像企业所有者一样的报酬。斯腾斯特公司提出现金奖励计划和内部杠杆收购计划。现金奖励计划能够让员工像企业主一样得到报酬，而内部杠杆收购计划则可以使员工对企业的所有者关系真实化。可以确认的是，人们基本按照所得报酬干相应的事情。以EVA增加作为激励报酬的基础，正是EVA体系蓬勃生命力的源泉。因为使得EVA的增加最大化，就是使股东价值最大化，在EVA奖励制度之下，管理人员为自身谋取更多利益的唯一途径就是为股东创造更大的财富。这种奖励没有上限，管理人员创造EVA越多，就可得到越多的奖励。事实上，EVA制度下，管理人员得到的奖励越多，股东所得的财富也越多。
EVA奖金额度是自动通过公式每年重新计算的。举例说，如果EVA值提高，那么下一年度的奖金将建立在当前更高的EVA水平增长的基础之上。不仅如此，EVA管理还推荐“蓄存”一定量的额外奖金，并分几年偿付。蓄存奖金可以在EVA下降的时候产生一种“负”奖金，并且确保只有在EVA可持续增长之时才发放奖金。因为奖金没有上限，并且脱离了年度预算，EVA管理人员更有动力进行全面经营（home run），不再单打独斗（single），并且会在进行投资时考虑到长远利益（long-run payoff）。
（4）理念体系（mindset）
EVA财务管理制度和激励报酬制度的全面贯彻实施，将使公司的企业文化发生深远变化。在EVA制度下，所有财务营运功能都从同一基础出发，为公司各部门员工提供了一条相互交流的渠道。EVA为各分支部门的交流合作提供了有利条件，为决策部门和营运部门建立了联系通道，并且根除了部门之间互有成见、互不信任的情况。
Harnischfeger公司的CFO弗朗西斯·科比（Francis Corby）说，自从公司采用EVA之后，管理层没有拒绝一个可行的资本投资要求。管理人员明白，如果新投资项目的收益低于资本回报，他们的奖金将受到影响，所以他们不会为了使项目通过而故意夸大项目的预期回报。实际上，EVA是一套公司法人治理制度。这套制度自动引导所有的管理人员和普通员工，鼓励他们为股东的最大利益工作。EVA制度还帮助决策权的有效下放和分散，使得每个管理人员有责任创造价值，并且对他们这样的做法给以奖励或惩罚。
把EVA写入企业理念体系的关键在于使其成为汇报、计划和决策的共同关注焦点，这就要求做到以下两点。首先，因为EVA是全部生产要素的衡量指标，人们必须认识到EVA能够也必须处于高出其他财务和营运指标的地位。如果EVA只是作为其他业绩衡量指标的附加手段实施，那么混乱的。可解决的复杂情况仍将继续存在。其次，决策过程必须采用EVA指标。