学习目标
学习本章后，你应当能够：
明确资产减值、资产组、资产组组合的含义；
判断资产可能发生减值的迹象；
计量资产可收回金额，并正确进行资产减值会计处理；
正确确定资产组，并对其进行减值会计处理；
了解商誉减值的会计处理。
10.1 资产减值概述
10.1.1 资产减值会计问题的理论基础
研究资产减值的会计问题，首先需要解决如何理解会计上的资产定义及其计量的问题。国外学术界对资产的定义，根据不同的认识形成了3类代表性的观点。一是认为资产的本质是未来经济利益。二是认为资产的本质是财产权利。三是认为资产的本质是剩余成本（这里的剩余成本是未消耗未分摊的成本，已消耗的或已分摊的为费用）。无论是国际会计，还是我国会计准则都认为资产的本质是其所带来的未来经济利益。
而按照传统会计理论，资产计价的目的是：①反映资产的价值，展示会计主体的经济实力；②反映资产购置中的成本费用支出；③作为费用分配和损益计算的基础。这是一种以成本为中心的资产计价观。这种观点把利润表作为重心，而置资产负债表于次要地位，强调会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程。在这种观点下，资产负债表成为成本摊销余额表，不能反映企业资产的真实价值。
将资产定义为预期的未来经济利益，概括了资产的本质，符合企业持有资产的目的。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录资产减值损失就是符合逻辑的，财务会计的重心也由利润表转向了资产负债表。这就是资产减值会计的实质。
10.1.2 资产减值的范围
随着经济的发展，会计所面临的环境更加不确定，我国企业的资产减值问题日益突出，同时为了与国际会计准则进一步协调，我国财政部于2006年2月15日发布了资产减值准则，主要规范企业非流动资产的减值会计问题，具体包括以下资产的减值：①对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；②采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；③固定资产；④生产性生物资产；⑤无形资产；⑥商誉；⑦探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。其他资产的减值则分别适用不同的准则。本章主要讲述资产减值准则所规定的会计处理。
想一想：采用公允价值模式计量的投资性房地产是否需要核算减值？
10.1.3 资产减值的迹象与测试
1.资产减值迹象的判断
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。这可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断，例如存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：
①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；
④有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
⑤资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等。
上述列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。
想一想：还有哪些情况属于可能会引起资产发生减值的迹象？
2.资产减值的测试
资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。但是有两项资产除外，即因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产。根据企业合并准则和无形资产准则的规定，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销，但是考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了避免资产价值高估，及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。所以对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
10.2 资产可收回金额的计量
10.2.1 估计资产可收回金额的基本方法
资产存在减值迹象从而需要进行减值测试的，首先应当估计其可收回金额。资产的可收回金额低于其账面价值的，表明资产发生了减值，需要确认减值损失。
企业在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。出现下列情况，企业在资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额：①以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显着高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的；②以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，如当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的。
估计资产可收回金额，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑。
①资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
②没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显着高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。企业持有待售的资产往往属于这种情况。
③资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
10.2.2 资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。
资产的公允价值减去处置费用后的净额，一般应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。
例10－1 甲公司的某项固定资产在公平交易中的销售协议价格为600万元，可直接归属于该资产的处置费用（包括有关的法律费用、相关税费、搬运费等直接费用）为80万元。则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额为520万元（600－80）。
如果无法取得资产的销售协议价格，需要采用其他方法估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。但是如果难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等没有发生重大变化。
例10－2 甲公司的某项固定资产不存在销售协议但存在活跃市场，市场价格为700万元，估计的处置费用为30万元。则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额为670万元（700－30）。
在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易，愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
例10－3 甲公司的某项固定资产不存在销售协议，也不存在活跃市场。甲公司通过调查同行业类似资产最近的交易价格，估计该固定资产的公允价值为400万元，可直接归属于该固定资产的处置费用为12万元。则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额为400－12＝388（万元）。
如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
10.2.3 资产预计未来现金流量的现值的估计
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
1.资产的未来现金流量
预计资产未来现金流量应当包括下列各项。
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。
预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
预计资产的未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括下列各项。
①与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。
企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中，重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数，应当根据或有事项准则所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。
②与将来可能会发生的与资产改良有关的预计未来现金流量。
企业在发生与资产改良（包括提高资产的营运绩效）有关的现金流出之前，预计的资产未来现金流量仍然应当以资产的当前状况为基础，不应当包括因与该现金流出相关的未来经济利益增加而导致的预计未来现金流入金额。
企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。
③筹资活动产生的现金流入或者流出。原因是所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑。
④与所得税收付有关的现金流量。原因是折现率要求以税前基础计算确定，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上，这样可以有效避免在资产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算等问题，以保证现值计算的正确性。
2.预计资产未来现金流量的基础
①预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。
②预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
③如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计。同时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的以外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或者负数。