非同一控制下的控股合并，购买方应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间核算及合并财务报表的编制提供基础资料。
在吸收合并和新设合并方式下，属于同一控制下的企业合并，合并方在合并日对合并中取得的被合并方资产、负债应按其原账面价值计量，支付的合并对价账面价值与取得净资产账面价值之间的差额，调整资本公积和留存收益。对于被合并方在合并前实现的留存收益中属于合并方的部分，应视情况进行调整，自资本公积转入留存收益；属于非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对合并中取得的各项可辨认资产、负债应按其公允价值计量，合并成本与合并中取得的可辨认净资产公允价值的差额，按照上述关于非同一控制下控股合并的相关规定处理。
（2）分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理
新准则第十一条规定，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交换交易成本之和。购买方在购买日，应按照以下步骤进行处理：
①将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。
②比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额）。
③购买方在购买日应确认的商誉应为每一单项交易产生的商誉之和。
（3）非同一控制下的企业合并中取得可辨认资产和负债公允价值的确定
企业应当按照以下规定确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值。
①货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。
②有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价值确定。
③应收款项，短期应收款项，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于收款期在3年以上的长期应收款项，应以适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，要考虑发生坏账的可能性及收款费用。
④存货，产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。
⑤不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。
⑥房屋建筑物，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。
采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
⑦机器设备，存在活跃市场的，应按购买日的市场价值确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的，应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据，可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本估计其公允价值。
⑧无形资产，存在活跃市场的，参考市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值。
⑨应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，对于短期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以名义金额作为公允价值；对于长期债务，应当按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。
⑩取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量。
递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。
（4）业务合并的处理
除了一个企业对另外一个企业的合并外，新准则第三条规定，业务合并比照本准则规定处理，即：应当区分同一控制下的业务合并与非同一控制下的业务合并进行处理。
业务是指企业某些生产经营活动或资产的组合，该组合的主要目的是为投资者提供回报或是用于降低成本及带来其他经济利益，一般具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用支出或所产生的收入。例如，企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。
一个企业对另一企业某分公司、分部或具有独立生产能力的生产车间的并购均属于业务合并。
（5）企业合并的税务处理
①企业合并后的纳税人。
·被吸收的企业和存续企业依照《企业所得税暂行条例》及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收的企业和存续企业为纳税人；被吸收的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。
·企业以新设合并方式合并后，新设企业符合企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人。合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继。
②企业合并后资产的计价。
企业合并后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现合并而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按合并前企业资产的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡合并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。
③减免税优惠的处理。
·企业无论采取何种方式合并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。
·合并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并后的企业不再享受优惠。
·合并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准，合并后的企业可继续享受优惠至期满。
·合并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并后不符合减免税优惠的，照章纳税。
④亏损弥补的处理。
·企业以吸收合并方式改组，被吸收的企业和存续企业符合纳税人条件的，应分别进行亏损弥补。合并前尚未弥补的亏损，分别用其以后年度的经营所得弥补，但被吸收的企业不得用存续企业的所得进行亏损弥补，存续企业也不得用被吸收企业的所得进行亏损弥补。
·企业以新设合并方式以及以吸收合并方式合并，且被吸收企业按《企业所得税暂行条例》及其实施细则规定不具备独立纳税人资格的，各企业合并前尚未弥补的经营亏损，可在税收法规规定的弥补期限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补。
⑤企业合并的所得税处理。
企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。
合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
·被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：
某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额：合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）
·被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。
但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。
·合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
避税技巧运用
（1）企业合并支付方式的避税筹划
由于合并企业各方在很多情况下属于同一所有者，因而在合并的过程中一般都存在着支付问题。通常，可以采用四种支付方式：一是以现金收购被合并公司股票；二是以股票换取被合并公司股票；三是以股票加现金方式换取被合并公司股票；四是以信用债券换取被合并公司股票。由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，从而导致不同的所得税处理方式，其涉及被合并企业是否就转让所得税，合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题，这些都为纳税筹划提供了空间。
①当一个公司合并另一个公司，是以这个公司有表决权的股票按一定的比率换取被合并公司股票的方式进行时，只要被合并公司的股东没有收取合并公司的现金，就是免税合并。在这种情况下，股票转换不视为资产转让，被合并公司的股东收到合并公司股票时可以免税，因为他没有实现资本利得，而这一合并的资本利得或所得可以一直延期到股东出售股票时才成为应税。因而，支付股票对被合并公司的股东而言，可以得到推迟纳税和减轻税负的优惠。而对合并公司而言，这种合并方式在不纳资本利得税或所得税的情况下，可以实现资产的流动和转移，企业所有者可以实现追加投资和资产多样化的目的。
②以股票加现金换取合并公司股票的方式，是部分应税合并。被合并公司股东换取合并公司股票被视为免税交易，而收到合并公司的现金则被视为处置其部分股票的收入，要计算其部分处置利得，并就利得交纳资本利得税或所得税。
③采用可以转换债券换取被合并公司股票的形式，在税收上也有一定好处。合并公司可以不将被合并公司股票直接转换为新股票，而是先将它转换为可转换债券，经过一段时间后再将它转换为普通股票。这样可以有两点税收好处：一是公司支付的债券利息可以从应税所得的扣除项目少缴纳公司所得税；二是公司可以保留这些债券的资本利得直到这些债券转化为普通股票为止。相当于延期交纳税款，实现间接避税。
④采用现金或无表决权的债券（如信用债券）购买被合并公司股票的形式，使应税分开。被合并公司股东收到合并公司的现金和债券被视为转让其股票的收入，并由此产生资本利得，被合并公司的股东要就其资本利得交纳资本利得税或所得税。
合并支付方式不同，也影响到折旧计提基础的差异。如：合并公司以其债券或现金支付，则合并中所取得的资产将按其支付价格作为计提折旧的基础；若合并公司按其股票支付，则合并中取得的资产将按该资产原来的折旧基础计提折旧。
（2）企业合并时亏损弥补的避税筹划
【例20—1】某市某建筑公司，成立于1997年4月，公司自成立以来，由于经营层领导管理有方，加之公司资质较高，当地与之抗衡的建筑公司较少，因而公司多年来一直盈利。2007年度共实现所得税1000万元。然而美中不足的是，该公司下属的主营建材设备维修的子公司，由于市场竞争激烈，经济效益每况愈下，连年亏损，以致公司职工连续数月都发不出工资，仅2007年度就亏损100万元。时值年终，总公司考虑到职工情绪、社会稳定和公司的整体形象，将自己的部分盈利支付给了子公司，共计20万元用以发放职工工资。由于该项支出与总公司没有任何关系，因而被税务机关查出，不仅补缴了税款，而且还被处以罚款和交纳滞纳金。试问该公司如何进行避税筹划？
避税分析