（2）在以编制财务报表为目的成本计算中的成本库或成本归集中心，与成本控制中的成本中心本来就是同一个东西，或者略加调整就变成同一个东西。
（3）在账户设计上略加调整，即在产品以及有关的费用项目下按部门设置明细账户，即可兼顾核算企业整体和核算企业内部结构。
（4）美国人早在100多年前就已经发现两个系统统一起来的方法。
总而言之，设置单一的系统不仅可行，而且学好了财务会计也不难掌握。这里，我们不再用具体的案例说明，只是用图7-6说明同一体系的基本思路。
图7-6企业成本核算的单一系统
从图7-6可以看到，当实际的直接材料、直接人工和制造费用发生时，均按标准成本计算产品成本，同时将差异分离出来，按成本中心归集；但会计期间末，依据各成本中心归集的成本差异追溯各成本中心负责人的责任，同时用按成本中心归集的差异调整按标准核算的成本，计算产品的实际成本，用来编制财务报告。
作业成本管理
作业成本管理（ABCM）是一个以作业为基础的成本管理系统。它以作业为中心，对作业及作业链实施全面分析，以作业的效率性为中心进行业绩计量与评价，进行控制。
一、基本概念
为了更好地理解作业成本管理，有以下3个概念需要辨别。
1作业和作业中心
所谓作业，从广义上说，是指产品制造过程中的一系列经济活动；从狭义上说，是指会发生成本且具有附加值的经济活动。
作业有3个基本属性：
（1）作业是“投入—产出”因果联动的实体。从微观层面看企业经营过程，无论是销货收款，还是内部工序交换，人操纵机器，或者收发人员登记文件，无疑不是资源投入和效果产出的实实在在的过程。
（2）作业贯穿于动态经营过程的首尾，构成包括企业内部和连接企业外部的作业链。
（3）作业是可量化的基准。作业是计算成本过程中的一个元素，需具有可量化性，同时又是计算成本的客观依据。
作业中心是将相类似的作业归集在一起形成的，建立的目的是便于归集每一类作业成本，简化成本的计算，也可称为作业成本库。
2作业链
作业链是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。这样，ABC成本法就在计算产品成本的同时，确定了产品与成本之间具有因果联系的结构体系。它是由诸多作业构成的链条，表示为：产品的研究与开发—产品设计—产品生产—营销配送—售后服务。通过作业链的分析，能够明确各项作业，并计算最终产品增值的程度。按照ABC成本法的原理“产品消耗作业，作业消耗资源”，一项作业转移为另一项作业的过程，同时也伴随着价值量的转移，由此形成作业价值链。在管理上，要注意分析价值链中成本最高环节的作业，及其对价值增值的作用，尽量除去对最终产品不能增值的作业，即非增值作业。
3成本动因
1987年库珀和卡普兰提出了“成本动因”的概念。他们认为ABC法要把间接成本与隐藏其后的推动力联系起来，这种推动力就是“成本动因”。因此，成本动因是引发成本的推动力或驱动因素，即引起成本发生或变动的原因。
二、作业成本管理的步骤
在作业成本管理这一领域，具体的作业成本管理的操作大致可按如下3个步骤或3个环节来进行。
（一）作业分析
作为ABCM持续的改善过程的第一步，作业分析具有极其重要的基础性作用。90年代以来，作业分析有了向更高层次的拓展，表现为以“用户满意”思想为中心的分析，即认识作业的本质功用应是创出具有符合用户满意的“效果”，以此为标准来分析进而达成改善作业的目的。对于作业分析，我们可以从3个层面认识和区分作业：
1识别作业的层次性
一个企业中的作业按照与单个产品的关系可分为4种类型：单位层次作业、批别层次作业、产品层次作业和维持层次作业。
（1）单位层次作业。单位层次作业，即作用于每一个产品单位或每一个顾客的作业，它使每一个单位产品或顾客受益，其成本与产品产量或某种属性（如产品重量、长度等）成比例变动，如对每件产品的加工作业或对每个顾客提供服务的作业。
（2）批别层次作业。批别层次作业，即可以使一批产品或顾客受益的作业，如对每批产品的检验、机器准备、销货运送、原料处理、生产计划等作业。其成本与产品的批数成比例变动。批别层次作业的成本通常与处理的批数有关，不受产销数量或其他数量基准所影响。此外，整批层次的成本也和各批次的数量多少无关，如不论一次订购1单位或5000单位，每次订购成本都不会改变，因此，批别层次作业的成本取决于批数而非各批次的数量。
（3）产品层次作业。产品层次作业即与特定产品品种有关的作业，如对每种产品编制数控计划、进行工艺设计、编制材料需求清单等作业。其作用在于支援该产品品种的生产，因此，与其他产品品种无关。如某些产品需要检验，而某些产品则无须检验，因此品质检验属于产品层次作业。其他的产品层次作业包括下达工程变更指令、对特定产品的质量测试等。这种作业的成本与产品的产量和批数无关，但与产品的种类数成比例变动。
（4）维持层次作业。维持层次作业也称管理级作业，是指为了支持和管理生产经营活动而进行的作业，即企业一般维持性作业，如管理作业、厂房使用、人员培训等。该类作业与企业的整体生产经营活动有关，取决于组织的规模与结构，而与产量、批次、品种数无关，无法追溯到特定的批次或产品上。
认识作业的层次性为执行管理的阶层性奠定了重要的基础。作业所处阶层与其作业成本流向的最终成本对象密切相关。例如，对单位层次、批别层次和产品层次这三种层次的作业而言，其作业成本向最终成本计算对象的归集就是由其所处阶层的相关因素决定的，因此在管理上就必须重视这类相关因素。按阶层对作业进行首次区分，再就每一阶层的作业的效率性加以二次区分，这为有针对性地实施全方位的立体作业管理提供了可能。
2以用户视点给作业排序
从管理层面上来讲，进行作业分析的主要目的是为了减少或消除不增值作业，有的放矢地采取措施改善管理过程，因此在识别作业后就要对其进行评价，分辨出增值和不增值作业。判别是否是增值作业的基本标准为：作业是否增加顾客价值。
增值作业是指那些能增加产品和服务价值（有效性）的作业，也就是说，这种作业的增减变动会导致给顾客提供的价值发生变化；非增值作业，是指不会增加顾客所购买的产品或服务效用的作业，也就是说这种作业的增减不影响给顾客提供的价值。典型的非增值作业有：存货的储存、半成品和零部件的转移、停工等待、产品检验等。
上述增值作业和非增值作业的划分有利于企业通过作业分析和作业管理减少浪费和提高作业效率。其基本立足点都是从用户的角度看效用，即能否达成“用户满意”或达成多高程度的“用户满意”。“以用户视点给作业排序”实际上就是“用户满意”思想在ABCM中的具体化。排序的基本依据是对用户的效用或价值，从本质上说是一种“价值排序”。作业的增值能力高低是排序最基本的依据，就相对比较的角度说，低增值性作业具有改善的必要性和急迫性，高增值性作业则至少在短期内不必急于改善。此外，作业成本本身的合理性影响着按用户视点增值能力对作业的排序，它必须作为一种参照因素纳入“价值排序”的考虑范围内。
3设立作业中心
作业分析的另一个有效工具是设立作业中心。所谓作业中心，简单地说是指组成某一重要业务过程的作业集合。对于包含大量作业的作业成本计算系统而言，作业中心是一种有用的工具，借助作业中心不仅使得业务过程成本信息得以明确，而且便于展开有针对性的管理。设立作业中心一般应基于组织构造的大体框架来进行，可以直接将一个部门作为一个作业中心，也可以按业务的前后承接关系加以分割。必须指出，作业中心与责任会计中心有所不同。当作业中心以部门为框架设立时，作业中心与责任中心（成本中心）在空间范围上的确取得了一致，但作业中心是针对作业过程中的作业考核分析，而责任中心则是以人员为标的考核分析。此外，设置的责任中心往往具有相对长期的稳定性，有其组织上的配套要求，而作业中心则是为特定种类的产品生产设立的，具有随生产情形变化而变化的特点。
（二）成本动因分析
就完整地实施作业成本管理而言，成本动因分析是一个相当广的范畴。成本动因划分为经营战略意义上的成本源和经营战术意义上的成本源。在作业成本管理系统框架内对作业成本动因进行分析是一种战术上的分析。它是对作业过程中的各种管理现实诱因加以缜密的分析进而挖掘其效率。
发掘成本动因是为了寻找引起浪费的因素，是对非增值作业根源的探索过程。比如，将某一中间产品从一道工序移送到另一道工序，顾客并不在乎这一道工序的有无，即移送作业并未增加顾客要求的实际效用。因而，针对这一中间产品的作业应属非增值作业。但是怎样摆脱这一作业呢？两道工序间必然存在距离，不移送中间产品导致前道工序的中间产品堆积而后道工序则没有加工物，在这种情形下，工序间距离即工厂布局就是移送作业的成本源。如果能对工厂布局重新调整，使移送作业得以免除，则这个成本动因也就被消除了。
发掘成本动因并对其进行管理，是改进经营管理不可缺少的步骤。因为单纯了解非增值作业是不够的，关键是要使导致该项作业的动因消除，只有挖掘产生该项作业的动因，才能消除非增值作业。
（三）业绩计量和评价
成本动因分析实际上揭示了影响业绩的各种重要因素，管理上的业绩计量和评价体系是在这类要素的基础上建立起来的。作业成本管理下的业绩计量和评价实际上是对作业执行效果的测定和评估，通过这种考核结果的反馈，再次重新循环进行更高水准的作业分析和成本动因分析，进而达到管理水平日新月异的效果。
为确保作业成本管理的效果长盛不衰，应该按下述3方面展开：
（1）明确目标。
（2）传达与交流目标。
（3）按照作业类别加以评价。
明确目标是第一步必须做的，首先，可以采用制订计划的形式，列出为满足用户需要的重要目标（如改进质量、改善盈利性与财务稳定性等）。其次，传达与交流目标意味着企业员工应该由交流而达成对企业目标的理解，通过了解企业纵向横向各部门间目标的关联认清企业共同目标。最后，作业类别的评价是业绩计量的核心，这需要适合作业过程的一整套业绩计量基准的确立，具体计量应尽可能细分到每一作业对企业总体目标的贡献。
作业中心业绩评价指标可以按照效果（工作达到的结果）、效率（工作成效高低）、生产率（投入产出率）和资源利用率来分类，也可以按财务指标和非财务指标划分。例如实际作业成本是效果指标，成（废）品率反映质量管理工作成效，增量作业效益占增值作业成本比率反映投入产出率，未（已）用作业能力占约定作业能力比率反映资源利用率等等。
战略成本管理
一、战略成本管理概述
（一）战略成本管理的发展
1981年，英国学者西蒙德发表了《战略管理会计》一文，首次提出了“战略管理会计（简称SMA）”的概念。1985年，美国的迈克尔·波特在其《竞争优势》和《竞争战略》两本著作中对价值链战略成本分析法作了研究。1988年，英国布拉米奇在《管理会计的定义与范围：从管理角度的认识》一文中阐述了SMA的观点，认为SMA是管理会计的发展（而不是分支），是未来处在高级岗位的管理人员所必须掌握的。布拉米奇认为，SMA不仅是收集企业竞争对手的信息，而更注重研究企业与竞争对手相比较的竞争优势和创造价值的过程，以及企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，从企业长期决策周期看，这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。美国管理会计学者杰克·桑克等人在1993年出版了《战略成本管理》一书，从而增大了战略成本管理的可操作性。1998年，罗宾·库珀提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理体系。近年来，有关研究正在向纵深发展。
（二）战略成本管理的内涵及特点
我国学者夏宽云将战略成本管理定义为“旨在提高企业的竞争优势的同时进行的成本管理，是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的”。同时根据企业制定的战略，实施相应的成本管理方法，随着企业战略的改变作出相应的调整，并且为企业的生产经营管理提出动态的全方位的成本信息，从而有效并持续地适应外部竞争环境的变化，以保持长久的竞争优势。
企业战略成本管理与传统成本管理相比较，主要区别如表7-1所示。
表7-1企业战略成本管理与传统成本管理比较表
比较内容传统成本管理战略成本管理
目标不同以降低成本为目标/局部性/具体性以企业战略为目标/全局性/竞争性
眼界不同狭隘（仅考虑成本效益原则）广远（考虑长期战略效益）
时间不同短期的（每月、季、年）长期的（产品生命周期、产品更新期）
效果不同暂时性/直接性长期性/间接性
降低成本对象不同表层面的/直接成本动因深层次/表现在质量、时间、服务、技术创新等方面的动因
成本概念不同仅指产品的短期成本多组成本概念：质量成本、责任成本、作业成本、人力资源成本等
关注重点不同重视成本结果信息/事后信息重视成本过程信息/实时信息
对成本、质量、时间等动因看法不同以为是并列的，且认为相互矛盾认为是层次关系，且认为相辅相成并不矛盾
二、战略成本管理的程序以及分析方法
（一）价值链分析
1价值链的含义及分类
在战略成本管理模式下，价值链分析成为战略成本管理的基本出发点。这里价值是指买方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价格。价值链是一个企业用以“设计、生产、推销、交货以及维护其产品”的内部过程和作业，并将其划分为内部联系和纵向联系，企业价值链与供应商、买方及购销渠道价值链之间的联系两大类。企业可通过协调或优化这些联系来创建其整体成本优势。波特将企业的活动划分为基本活动和辅助活动两大类：