（二）实施实质性程序的总体要求
审计人员实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：（1）将财务报表与其所依据的会计记录相核对；（2）检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他会计调整。审计人员对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。
（三）针对特别风险实施的实质性程序
如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，审计人员应当专门针对该风险实施实质性程序。例如，如果认为管理层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入，审计人员在设计询证函时不仅应当考虑函证应收账款的账户余额，还应当考虑询证销售协议的细节条款（如交货、结算及退货条款）；审计人员还可考虑在实施函证的基础上针对销售协议及其变动情况询问被审计单位的非财务人员。如果针对特别风险仅实施实质性程序，审计人员应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。这是因为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。
特别风险应对措施及结果汇总表示。
特别风险应对措施及结果汇总表。
项目简要填写说明举例：
经营目标记录对当期审计有影响的经营目标被审计单位通过发展中小城市的新客户和放宽授信额度争取销售收入比上一年度增长25%；
经营风险只记录那些对当期审计有影响的经营风险，或审计人员认为对未来计产生响并有必要向被审计位报告的经营风险不严格执行对新客户的信用记录调查和筛选、放宽授信额度都会增加坏账风险；
特别风险记录源自经营风险的特别风险，或在审计过程中发现的并非由经营目标和经营风险导致的特别风险应收账款坏账准备的计提可能不足；
管理层应对；
或控制措施记录管理层认为有助于降低特别风险的控制及其评价如果评价结果显示审计人员不能依赖这些内部控制，应相应调整审计方案，并考虑把这个问题报告给被审计单位财务部每月编制账龄分析报告；
对超过一年未收回的账款由销售人员与客户签订还款协议，其条款须经区域销售经理和销售总监批准；
销售部每月编制逾期应收账款还款协议签订及执行情况报告，经销售总监审阅并决定是否降低授信额度或暂停供货；
财务经理根据该报告并结合账龄分析报告，对有可能难以收回的应收账款计提坏账准备；
财务报表项目及认定记录受特别风险影响的财务报表项目和认定应收账款（相关认定：计价）；
审计措施记录应对特别风险的审计措施，即综合性方案或实质性方案。根据控制测试和实质性程序的结果对本栏内容予以更新与销售总监讨论所执行的坏账风险评估程序；
与财务经理讨论坏账准备的计提；
审阅账龄分析报告和还款协议签订及执行报告；
抽查还款协议和货款收回情况；
向被审计单位报告的事项汇总记录向被审计单位报告的事项，并注明与相关工作底稿的勾稽关系无或详见管理建议书。
特别风险应对措施及结果汇总表内容说明如下：
1.经营目标。被审计单位的经营目标可以是高层次的战略目标，如被审计单位的宗旨；也可以是低层次的目标，如为了实现高层次目标而制定的经营方面、财务方面或遵守法规方面的具体目标。为了从被审计单位高层次的经营目标中识别出经营风险和审计风险，审计项目组通常需要了解被审计单位的经营目标。例如，被审计单位制定了一个通过增加毛利来改善盈利状况的总目标。审计人员可以了解与提高售价和降低成本相关的具体目标和行动措施，如通过从国外新供应商购货的方式降低原材料成本。只有那些对审计有影响的经营目标，包括审计人员发现应报告给被审计单位的事项，才需要记录在该表格上。在实务中，当审计人员初次识别被审计单位的经营目标时，可能难以确定其潜在的审计影响。因此，审计人员可以先记录这些经营目标。当审计人员之后确认该目标对审计没有直接影响、也没有必要向被审计单位报告时，可以将它们从该表格内删去。
2.经营风险。经营风险是指任何可能导致被审计单位不能实现经营目标的风险。并非所有的经营风险都与审计相关，而与审计相关的经营风险中并不都是特别风险。该表格应记录那些对审计有重大影响的经营风险，可以是当期审计风险或可能需要报告给被审计单位的潜在审计风险。例如，被审计单位从国外新供应商购货发生潜在的经营风险，如产品质量和产品供货问题，或外汇兑换风险。这些经营风险会形成审计风险，应当在该表格中予以记录。审计人员还应注意，一项经营风险可能产生多项审计风险，而多项经营风险也可能只产生一项审计风险。该表格应该把这些关系以一种易于理解的方式记录下来。
3.特别风险。该栏用来记录需要特别考虑的重大错报风险。记录的特别风险应明确具体，并与所影响的财务报表项目和具体认定相联系。例如，被审计单位的产能严重过剩并连续数年亏损，管理层按照固定资产的未来现金流量现值计提了固定资产减值准备。由于涉及较多的假设和人为判断因素，审计人员认为这是一个影响固定资产计价认定的特别风险。
在对被审计单位的经营目标和经营风险的初步评估之后，如果在审计过程中又发现了新的特别风险，审计人员还需要考虑与之相对应的经营风险及其对经营目标的影响，以决定是否需要报告给被审计单位。
4.管理层应对或控制措施。采用适当的方法来应对经营风险是管理层的责任。不论是否计划依赖管理层应对特别风险的控制，审计人员都需要了解和评价这些应对措施。因此，管理层应对特别风险所采取的控制措施都需要在该表格内予以记录。审计人员还应注明是否已经测试或准备去测试那些控制。如果测试结果证明这些控制不可依赖，那么审计人员就需要修正进一步审计程序，比如测试替代性的控制或实施实质性程序。在考虑管理层针对特别风险采取的应对措施时，审计人员需要评价被审计单位的目标、风险和控制是否匹配，即管理层是否在被审计单位的各个层次配置合适的人员，设计并实施风险管理程序和内部控制，以降低妨碍被审计单位实现目标的风险。
在控制测试中，审计人员可能会发现应当报告给被审计单位的事项。因此，审计人员应根据需要更新最后一栏的内容，即“向被审计单位报告的事项”。
5.财务报表项目及认定。财务报表审计的目标是对财务报表发表审计意见，因此，审计人员需要将特别风险与财务报表项目及认定相联系。表格的这一栏应填写财务报表项目或其他可能受特别风险影响的财务信息。审计准则要求审计人员评估财务报表认定层次的风险，并获取充分、适当的审计证据以应对这些风险。因此，这一栏也应记录受影响的财务报表具体认定。
6.审计措施。这一栏至少要列出应对特别风险的进一步审计程序的方案，即综合性方案或实质性方案。表格内列举的审计措施还需细化成审计工作底稿中具体的审计程序。审计人员要根据被审计单位具体的特别风险和应对措施设计针对性审计程序。根据了解、评估和测试内部控制的结果，审计人员可能会随时调整审计措施。
除特别风险外的其他重大错报风险无需记录在该表格中，这样能保证审计人员集中关注特别风险。对特别风险之外的其他财务报表认定错报风险的审计应对措施可以反映在具体审计计划中。
即使审计项目组根据已实施的工作，确认某个原本认定的特别风险不会导致重大错报，对该特别风险和相应审计应对措施的工作记录也应保留在该表格中。但是如果审计项目组根据后来的信息，认定在业务承接与续约阶段中识别的特别风险不会造成重大错报，即不是特别风险，则这个风险可以从该表格中删除，并在工作底稿中注明该风险不再被认为是特别风险的原因（如由于受影响的账户不重要）。
7.向被审计单位报告事项。该栏记录向被审计单位报告的事项。例如，审计人员发现被审计单位未能恰当应对重大经营风险、内部控制存在重大缺陷，或者被审计单位的目标、风险和控制存在不匹配的情况。
如果管理层没有通过实施控制来正确应对特别风险，由此审计人员判断被审计单位的控制存在重大缺陷，审计人员应与管理层和治理层沟通。同时，审计人员还要考虑这些控制存在的重大缺陷对审计方案造成的影响。
二、实质性程序的性质
（一）实质性程序的性质的含义
实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。实质性分析程序从技术特征上仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。
（二）实质性程序的设计
审计人员应当根据各类交易、账户余额、列报的性质选择实质性程序的类型。细节测试和实质性分析程序的目的和技术手段存在一定差异，因此各自有不同的适用领域。细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，审计人员可以考虑实施实质性分析程序。
对于细节测试，审计人员应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。即审计人员需要根据不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试。例如，在针对存在或发生认定设计细节测试时，审计人员应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据；在针对完整性认定设计细节测试时，审计人员应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。如为应对被审计单位漏记本期应付账款的风险，审计人员可以检查期后付款记录。
审计人员在设计实质性分析程序时应当考虑的主要因素有：
（1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性；
（2）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；
（3）作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；
（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
考虑到数据及分析的可靠性，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，审计人员应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。